Cour administrative d'appel de Bordeaux — Décision N° CAA33-20BX00272

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Cabinel F a demandé au tribunal administratif de la Guyane de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2013 et 2014 résultant de la remise en cause de l'abattement prévu à l'article 44 quaterdecies du code général des impôts.

Par un jugement n° 1701144 du 24 octobre 2019, le tribunal administratif de la Guyane a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 20 janvier 2020, 24 août 2021 et 2 juin 2022, la société Cabinet Jean-Yves F, représentée par Me Taiebi, demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de la Guyane du 24 octobre 2019 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2013 et 2014 résultant de la remise en cause de l'abattement prévu à l'article 44 quaterdecies du code général des impôts et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le jugement est irrégulier en ce qu'il n'a pas indiqué les dispositions pertinentes de l'article 44 quaterdecies du code général des impôts ;

- le jugement n'est pas suffisamment motivé en méconnaissance de l'article L. 9 du code de justice administrative ; en premier lieu, il répond en un seul point de manière confuse à deux moyens différents ; en deuxième lieu, il ne répond pas aux moyens soulevés dans le mémoire en réplique enregistré le 26 septembre 2019 qu'il ne vise pas ;

- la mise en demeure du 10 mars 2016 est irrégulière en ce qu'elle ne précisait pas les conséquences attachées à une absence de réponse dans le délai imparti, en méconnaissance de la doctrine administrative BOI-CF-IOR-50-20 ;

- l'administration a méconnu les dispositions du V de l'article 44 quaterdecies du code général des impôts en ce qu'elle a réintégré sur l'exercice 2013 l'abattement pratiqué sur ledit exercice et sur l'exercice 2014, l'abattement pratiqué sur ce même exercice ; le jugement est irrégulier en ce qu'il a omis de répondre au moyen tiré de ce que l'administration fiscale ne pouvait valablement réintégrer les abattements déduits au titre de l'article 44 quaterdecies du code général des impôts dans les résultats de l'exercice durant lequel ils sont pratiqués ;

- l'administration a commis une erreur de base légale en citant à tort le IV de l'article 44 quaterdecies du code général des impôts qui vise l'article 53 A du code général des impôts alors qu'il ne concerne que les sociétés soumises à l'impôt sur le revenu ; le jugement est irrégulier en ce qu'il n'a pas répondu à ce moyen ;

- la procédure de taxation d'office, mise en œuvre sur les bases d'un résultat calculé selon le régime normal d'imposition, n'est pas de nature à faire échec à l'application de l'article 44 quaterdecies ; elle ne figure pas au nombre des cas d'exclusion dans l'instruction 80-10-80 du 1er juillet 2015 ; le jugement est irrégulier en raison du défaut de réponse à ce moyen ;

- aucun texte légal ne prévoit le caractère automatique de la perte de l'avantage prévu à l'article 44 quaterdecies du code général des impôts en cas d'absence ou de retard dans la déclaration de résultat ;

- c'est à tort que le tribunal a refusé de lui accorder la compensation entre la créance fournisseur de M. F pour 668 332,34 euros et la dette de compte courant d'associé pour 259 139,75 euros, sommes dûment inscrites en comptabilité, à laquelle elle pouvait prétendre sur le fondement de l'article L. 123-19 du code de commerce et de l'article 1289 du code civil ;

- le dépôt tardif de 37 jours des déclarations de 2013 et 2014 a entrainé deux sanctions, la perte de l'abattement du dispositif de l'article 44 quaterdecies du code général des impôts et l'application de la majoration de 40 %, en méconnaissance de l'article 6 §1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; l'application de la pénalité de 40 % apparait manifestement disproportionnée.

Par des mémoires, enregistrés les 7 août 2020 et 30 août 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les conclusions relatives à des revenus distribués sont dépourvues d'objet et donc irrecevables, en l'absence d'impositions établies à ce titre à la charge de la société requérante ;

- pour le surplus, les moyens développés par la société appelante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme D B;

- et les conclusions de M. Stéphane Gueguein, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Cabinet F a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 21 décembre 2014, à l'issue de laquelle l'administration fiscale l'a informée, par une proposition de rectification du 7 juillet 2016, de son intention de procéder à des rectifications de ses bases imposables à l'impôt sur les sociétés résultant notamment de la remise en cause de l'abattement en faveur des entreprises implantées en zone franche d'activité (ZFA) prévu à l'article 44 quaterdecies du code général des impôts au titre des exercices clos en 2013 et 2014. La société Cabinet F relève appel du jugement du 24 octobre 2019 par lequel le tribunal administratif de la Guyane a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2013 et 2014 résultant de la remise en cause de l'abattement prévu à l'article 44 quaterdecies du code général des impôts et des pénalités correspondantes.

Sur la régularité du jugement :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ".

3. En se bornant, au point 3 du jugement attaqué, à relever qu'" il ne résulte pas de l'instruction que la société requérante relève du régime défini à l'article 50-0 du code général des impôts et, ainsi, que les dispositions de l'article 53 A du même code ne lui seraient pas applicables ", le tribunal administratif de La Guyane, faute d'indiquer les éléments de fait ou de droit qui justifiaient cette position, n'a pas suffisamment motivé l'appréciation par laquelle il a ainsi tranché la question dont dépendait l'issue du litige qui lui était soumis. Par suite, l'appelante est fondée à soutenir que le jugement attaqué est, de ce fait, entaché d'une irrégularité de nature à entraîner l'annulation.

4. En second lieu, l'administration fiscale a remis en cause l'abattement prévu à l'article 44 quaterdecies au motif d'une déclaration tardive des résultats des exercices clos en 2013 et 2014. Ainsi, le moyen tiré de ce que la procédure de taxation d'office n'était pas de nature à faire échec à l'application de l'article 44 quaterdecies ne pouvait être utilement invoqué par la société Cabinet F eu égard au motif retenu par l'administration fiscale pour remettre en cause l'abattement prévu à l'article 44 quaterdecies du code général des impôts qui était indépendant de la mise en œuvre de la procédure de taxation d'office. Toutefois, le tribunal administratif n'a pas visé ce moyen et n'y a pas répondu. Son jugement a, dès lors, été rendu dans des conditions irrégulières et doit, par suite, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens relatifs à la régularité du jugement attaqué, être annulé.

5. Il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par la société Cabinet F devant le tribunal administratif de la Guyane.

Sur les conclusions concernant l'imposition de revenus distribués :

6. Aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales : " Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire () ".

7. La société appelante fait valoir que le solde débiteur du compte courant de 259 139 euros est compensé par le crédit des bénéfices non commerciaux d'un montant de 668 332,34 euros. Toutefois, il résulte de l'instruction que si la proposition de rectification du 7 juillet 2016 a indiqué que le solde débiteur de l'associé unique, M. E F, à la clôture de l'exercice 2014, devait être regardé comme un revenu distribué, la société F qui est une personne morale distincte de son gérant M. E F, n'a été assujettie, dans le cadre de la procédure de rectification en litige, à aucune cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à ce titre. Cette précision est donc sans incidence sur l'imposition de celle-ci. Les conclusions présentées par la société appelante tendant à la décharge de l'imposition de revenus distribués sont, par suite, dépourvues d'objet et donc irrecevables.

Sur les conclusions à fin de décharge des impositions :

En ce qui concerne la procédure d'imposition :

8. Si la société F soutient que les mises en demeure du 10 mars 2016 distribuées le 15 mars suivant par lesquelles elle a été mise en demeure de déposer les déclarations de résultat pour les exercices clos en 2013 et 2014, étaient irrégulières en ce qu'elles ne comportaient pas la mention selon laquelle en l'absence de dépôt dans les délais impartis, le bénéfice de l'exonération de l'article 44 quaterdecies du code général des impôts serait remis en cause, il résulte de l'instruction que les mises en demeure adressées étaient rédigées sur l'imprimé modèle n° 2116 et comportaient la mention des conséquences de tout retard ou omission de déclaration et les textes applicables en matière de pénalités. La société appelante ne peut utilement invoquer les termes du paragraphe 40 du bulletin des impôts référencé BOI-CF-IOR-50-20 dès lors que les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne s'appliquent pas en matière de procédure d'imposition.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

9. D'une part, aux termes de l'article 44 quaterdecies du code général des impôts dans la rédaction applicable au litige : " I. Les bénéfices des entreprises provenant d'exploitations situées en Guadeloupe, en Guyane, en Martinique, à Mayotte ou à La Réunion peuvent faire l'objet d'un abattement dans les conditions prévues aux II ou III lorsque A entreprises respectent les conditions suivantes : / 1° Elles emploient moins de deux cent cinquante salariés et ont réalisé un chiffre d'affaires annuel inférieur à 50 millions d'euros ; / 2° L'activité principale de l'exploitation relève de l'un des secteurs d'activité éligibles à la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B ou correspond à l'une des activités suivantes : comptabilité, conseil aux entreprises, ingénierie ou études techniques à destination des entreprises ; / 3° Elles sont soumises soit à un régime réel d'imposition, soit à l'un des régimes définis aux articles 50-0 et 102 ter. / Les conditions prévues aux 1° et 2° s'apprécient à la clôture de chaque exercice au titre duquel l'abattement prévu au premier alinéa est pratiqué. La condition prévue au 3° doit être satisfaite pour chaque exercice au titre duquel cet abattement est pratiqué. / II. Les bénéfices mentionnés au I, réalisés et déclarés selon les modalités prévues aux articles 50-0,53 A, 72,74 à 74 B, 96 à 100,102 ter et 103 par les entreprises répondant aux conditions prévues au I, à l'exception des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d'actifs, font l'objet, dans la limite de 150 000 €, d'un abattement au titre de chaque exercice ouvert à compter du 1er janvier 2008. / Le taux de l'abattement est fixé à 50 % au titre des exercices ouverts entre le 1er janvier 2008 et le 31 décembre 2014 et respectivement à 40 %, 35 % et 30 % pour les exercices ouverts en 2015,2016 et 2017. / III. La limite et le taux de l'abattement mentionné au II sont majorés dans les cas suivants : / 1° Pour les bénéfices provenant d'exploitations situées en Guyane, à Mayotte, dans les îles des Saintes, à Marie-Galante, à La Désirade et dans les communes de La Réunion définies par l'article 2 du décret n° 78-690 du 23 juin 1978 portant création d'une zone spéciale d'action rurale dans le département de La Réunion ; () / V. Le bénéfice des abattements mentionnés aux II et III est subordonné : / 1° A la réalisation de dépenses de formation professionnelle en faveur du personnel de l'exploitation au titre de l'exercice qui suit celui au cours duquel les bénéfices ont fait l'objet d'un abattement. Elles doivent être exposées en faveur des salariés ou des dirigeants en activité à la date de clôture de l'exercice de leur engagement. Pour les entreprises soumises aux obligations prévues aux articles 235 ter D et 235 ter KA, les dépenses retenues sont celles exposées en sus de A obligations. Les entreprises peuvent s'acquitter de la présente obligation en réalisant les dépenses prévues à l'article L. 6331-19 du code du travail ; / 2° Au versement d'une contribution au fonds d'appui aux expérimentations en faveur des jeunes créé par la loi n° 2008-1249 du 1er décembre 2008 généralisant le revenu de solidarité active et réformant les politiques d'insertion, au titre de l'exercice qui suit celui au cours duquel les bénéfices ont fait l'objet d'un abattement. Ce versement ne peut être inférieur à 20 % de l'ensemble constitué par les dépenses de formation professionnelle et la contribution au fonds d'appui aux expérimentations en faveur des jeunes. / A défaut de la réalisation de A deux conditions, la quote-part exonérée est réintégrée au résultat imposable de l'exercice au cours duquel les dépenses auraient dû être exposées. A dépenses ne sont pas prises en compte pour l'application de l'article 244 quater M. / A deux obligations sont cumulatives. Elles doivent représenter ensemble au moins 5 % de la quote-part des bénéfices exonérée en application des abattements mentionnés aux II et III. () / VI. Les abattements prévus aux II et III s'imputent sur les résultats des exploitations déclarés en application de l'article 53 A () ".

10. D'autre part, aux termes de l'article 53 A du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 302 septies A bis, les contribuables, autres que ceux soumis au régime défini à l'article 50-0, sont tenus de souscrire chaque année, dans les conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration permettant de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l'année ou de l'exercice précédent () ". Aux termes de l'article 50-0 du même code : " 1. Les entreprises dont le chiffre d'affaires annuel, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année civile, n'excède pas 81 500 € hors taxes s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, à l'exclusion de la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés, autres que ceux mentionnés aux 1° à 3° du III de l'article 1407, ou 32 600 € hors taxes s'il s'agit d'autres entreprises, sont soumises au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices () ". Aux termes de l'article 223 du même code : " 1. Les personnes morales et associations passibles de l'impôt sur les sociétés sont tenues de souscrire les déclarations prévues pour l'assiette de l'impôt sur le revenu en ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux (régime de l'imposition d'après le bénéfice réel ou d'après le régime simplifié. / Toutefois, la déclaration du bénéfice ou du déficit est faite dans les trois mois de la clôture de l'exercice. Si l'exercice est clos le 31 décembre ou si aucun exercice n'est clos au cours d'une année, la déclaration est à déposer jusqu'à une date fixée par décret et au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er mai () ".

11. Il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 7 juillet 2016, que la SELARL Cabinet F a opté, à l'article 23 de ses statuts, pour être imposée à l'impôt sur les sociétés. Or, il résulte des dispositions citées au point 9 que l'article 53 A du code général des impôts a été rendu applicable aux sociétés par l'article 223 du même code et il ne résulte pas de l'instruction que le chiffre d'affaires de la société F serait inférieur au seuil fixé par l'article 50-0 du code général des impôts. Ainsi, la société appelante était tenue de déposer sa déclaration annuelle de résultat. Il résulte de l'instruction que la société a déclaré les résultats des exercices clos en 2013 et 2014 le 17 mai 2016, soit plus de trente jours suivant la notification des mises en demeure en date du 10 mars 2016, distribuées le 15 mars 2016. Par suite, le manquement à ses obligations déclaratives entraîne de ce seul fait, en vertu du II de l'article 44 quaterdecies précité du code général des impôts, l'exclusion du bénéfice du régime de faveur prévu à cet article et la réintégration des abattements dans les résultats des exercices au titre desquels ils ont été pratiqués.

12. Il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 7 juillet 2016, que l'administration fiscale a remis en cause l'abattement prévu à l'article 44 quaterdecies au motif d'une déclaration des résultats des exercices clos en 2013 et 2014 tardive et à titre subsidiaire, sur le motif tiré de l'absence de contribution au fonds d'appui aux expérimentations en faveur des jeunes. Ainsi qu'il a été indiqué au point précédent, l'administration était fondée à opposer le manquement de la société F à ses obligations déclaratives afin de l'exclure du bénéfice du régime de faveur prévu à l'article 44 quaterdecies du code général des impôts. Par suite, le moyen de la société appelante relatif à l'application du V de l'article 44 quaterdecies est inopérant. Pour les mêmes motifs, le moyen tiré de ce que la procédure de taxation d'office n'était pas de nature à faire échec à l'application de l'article 44 quaterdecies ne peut être utilement invoqué par la société Cabinet F eu égard au motif retenu par l'administration fiscale pour remettre en cause l'abattement prévu à l'article 44 quaterdecies du code général des impôts qui était indépendant de la mise en œuvre de la procédure de taxation d'office.

13. Si, pour échapper aux conséquences du dépôt de la déclaration au-delà du délai imparti par la mise en demeure, l'appelante a invoqué, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la réponse ministérielle faite le 7 août 1989 à M. C, député, aux termes de laquelle "l'administration tiendra compte des circonstances particulières qui pourraient justifier des retards limités à quelques jours dans le dépôt des déclarations", A recommandations ne précisent pas la nature des circonstances qu'elles mentionnent. Cette réponse ministérielle ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale au sens et pour l'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales et ne peut, en conséquence, être utilement invoquée sur le fondement de A dispositions.

Sur les pénalités :

14. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de () / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai () ".

15. Ainsi qu'il a été indiqué au point 8, la lecture des mises en demeure, formulées sur un imprimé 2116 correctement renseigné, permettait au contribuable d'anticiper les sanctions susceptibles de lui être infligées s'il s'abstenait de souscrire à son obligation déclarative. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité des mises en demeure doit être écarté.

16. Ainsi qu'il a été indiqué au point 11, la société appelante a déclaré les résultats des exercices clos en 2013 et 2014 le 17 mai 2016, soit plus de trente jours suivant la notification des mises en demeure en date du 10 mars 2016, distribuées le 15 mars 2016. Par suite, l'administration était fondée à appliquer la majoration de 40 % prévue au b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts.

17. La remise en cause de l'allégement d'impôt prévu par les dispositions de l'article 44 quaterdecies du code général des impôts du seul fait que le contribuable a omis de satisfaire à ses obligations déclaratives, ne revêt pas le caractère d'une sanction. Ainsi, la société appelante ne peut utilement se prévaloir du moyen tiré de la méconnaissance du principe " non bis in idem ".

18. La pénalité contestée est une pénalité prévue pour défaut ou retard dans la production d'une déclaration. Par son objet, cette pénalité est exclusive de toute appréciation de la bonne foi ou de la mauvaise foi du contribuable ou de l'existence de manœuvres frauduleuses. Ainsi, le moyen invoqué par la société requérante, tiré de sa bonne foi, est inopérant.

19. Les dispositions de l'article 1728 proportionnent la pénalité à la gravité des agissements du contribuable en prévoyant des taux de majoration différents selon que le défaut de déclaration dans le délai est constaté sans mise en demeure de l'intéressé ou après une ou deux mises en demeure infructueuses. Le juge de l'impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, décide, dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir le taux auquel l'administration s'est arrêtée, soit de lui substituer un taux inférieur parmi ceux prévus par le texte s'il l'estime légalement justifié, soit de ne laisser à la charge du contribuable que les intérêts de retard, s'il estime que ce dernier ne s'est pas abstenu de souscrire une déclaration ou de déposer un acte dans le délai légal. Le juge dispose ainsi d'un pouvoir de pleine juridiction conforme aux stipulations du § 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, lesquelles n'impliquent pas que le juge puisse moduler l'application du barème résultant de l'article 1728. Par suite, le moyen tiré du caractère disproportionné de la sanction n'est pas fondé.

20. Il résulte de tout ce qui précède que la société F n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2013 et 2014 résultant de la remise en cause de l'abattement prévu à l'article 44 quaterdecies du code général des impôts et des pénalités correspondantes.

Sur les frais liés au litige :

21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demande la société F au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête présentée par la SELARL F est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SELARL F et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l'audience du 14 juin 2022 à laquelle siégeaient :

Mme Elisabeth Jayat, présidente,

Mme Nathalie Gay, première conseillère,

Mme Laury Michel, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 juillet 2022.

La rapporteure,

Nathalie BLa présidente,

Elisabeth Jayat

La greffière,

Virginie Santana

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.