Cour Administrative d'Appel de Nantes — Décision N° CAA44-24NT03243

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme A et C B ont demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 et des cotisations supplémentaires de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n°2001440 du 30 septembre 2022, le tribunal administratif de Nantes a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence d'un dégrèvement intervenu en cours d'instance et rejeté le surplus de leur demande.

Par un arrêt n° 22NT03721 du 14 novembre 2023, la cour administrative d'appel de Nantes a, sur appel de M. et Mme B, annulé l'article 2 de ce jugement et les a déchargés des impositions en litige.

Par une décision n°490858 du 8 novembre 2024, le Conseil d'Etat a annulé les articles 1 à 3 de l'arrêt du 14 novembre 2023 de la cour administrative d'appel de Nantes et a renvoyé l'affaire dans cette mesure à la cour administrative d'appel de Nantes.

Procédure devant la cour après cassation :

Par une requête enregistrée le 18 décembre 2024, M. et Mme B, représentés par Me Poirier, demandent la cour :

1°) à titre principal, d'annuler l'article 2 du jugement du 30 septembre 2022 du tribunal administratif de Nantes ;

2°) de les décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 et des cotisations supplémentaires de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 ;

3°) à titre subsidiaire, de les décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, des cotisations supplémentaires de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre du gain réalisé sur la cession du 23 décembre 2013 ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- le tribunal méconnu le principe d'interprétation stricte de la loi, dès lors que le 3 du I de l'article 150-0 A du code général des impôts applicable aux gains résultant de la plus-value de cession d'actions réalisés avant le 1erjanvier 2014 empêche la revente à un tiers des titres préalablement cédés :

* un apport de droit sociaux n'est pas assimilable à une revente ;

* la distinction s'opère en outre quant au régime des droits d'enregistrement des apports prévus par les articles 809 et 810 du code général ;

* l'imposition des plus-values réalisées à l'intérieur d'un groupe familial est une exception qui doit être interprétée strictement ;

- l'administration s'est prévalu de ses propres instructions, qui sont légalement dépourvues de toute portée contraignante à l'égard des contribuables ;

- le tribunal a méconnu l'article 8 de la directive n°2009/133/CE du conseil du 19octobre 2009 :

* les dispositifs fiscaux ayant pour effet de déclencher une imposition entre les mains de l'apporteur à raison d'un apport de droits sociaux consenti au profit d'une société assujettie à l'impôt sur les sociétés sont non conformes à cette directive ;

* le tribunal, en refusant d'appliquer cette directive au motif que leur situation n'était pas régie par ces dispositions, a créé une discrimination en traitant plus favorablement un ressortissant européen qu'un ressortissant français.

- le report d'imposition institué par l'article 150-0 B ter du code général des impôts porte non seulement sur la plus-value d'apport, mais également sur celles qui deviendraient indirectement exigible du fait de l'apport et ce report d'imposition doit s'étendre à la plus-value de cession des titres de la SAS B par Mme B au profit de son époux ;

- à titre subsidiaire, l'abattement de 65 % sur les plus-values imposables en décembre 2013prévu à l'article 150-0 D du code général des impôts est applicable.

Par un mémoire enregistré le 11 mars 2025, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés.

Un mémoire en réplique, présenté pour M. et Mme B, a été enregistré le 5 mai 2025 et n'a pas été communiqué.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Pons,

- les conclusions de Mme Bailleul, rapporteure publique,

- et les observations de Me Poirier, pour M. et Mme B.

Considérant ce qui suit :

1. Mme B, qui détenait 3 534 actions de la SAS B, a cédé à M. B, son époux, 250 actions de cette société le 29 mars 2011 pour un prix de 157 250 euros, 225 actions le 23 décembre 2013 pour un prix de 135 000 euros, 236 actions le 18 novembre 2014 pour un prix de 141 600 euros et 300 actions le 20 mars 2015 pour un prix de 300 000 euros. Ces cessions, réalisées au sein du groupe familial, ont été placées sous le régime d'exonération d'impôt sur le revenu sur le fondement des dispositions du 3 du I de l'article 150-0 A du code général des impôts, s'agissant de celles réalisées avant le 1er janvier 2014, et ont bénéficié de l'abattement du 3° du B du 1 quater de l'article 150-0 D du même code, s'agissant des cessions réalisées à compter du 1er janvier 2014. Les époux B ont créé, le 17 avril 2015, la société CBR Invest par apport de la totalité des actions de la SAS B qu'ils détenaient, soit respectivement 2 523 actions et 1 711 actions pour une valeur totale de 4 234 000 euros. A l'issue de cette opération, le capital social de la SAS B s'est retrouvé entièrement détenu par la société CBR Invest. L'administration a remis en cause l'exonération puis l'abattement d'impôt sur le revenu des plus-values réalisées par Mme B lors des quatre cessions consenties au bénéfice de son époux au motif que la revente de ces titres à un tiers, la société CBR Invest, avait eu lieu avant l'échéance du délai de cinq ans prévu par le 3 du I de l'article 150-0 A comme par le 3° du B du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts. Elle leur a, par conséquent, notifié par une proposition de rectification du 6 décembre 2017 des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015 et des cotisations supplémentaires de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales au titre des années 2014 et 2015. M. et Mme B ont demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de ces cotisations supplémentaires. Par un jugement du 30 septembre 2022, le tribunal administratif a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur de 82 euros et rejeté le surplus de leur demande. Par un arrêt du 14 novembre 2023, la cour administrative d'appel de Nantes a, sur appel de M. et Mme B, annulé l'article 2 de ce jugement et les a déchargés des impositions en litige. Par une décision du 8 novembre 2024, le Conseil d'Etat a annulé les articles 1 à 3 de l'arrêt du 14 novembre 2023 de la cour administrative d'appel de Nantes et lui a renvoyé l'affaire dans cette mesure.

Sur le bien-fondé des impositions :

2. Aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts : " I. 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu ".

3. S'agissant des gains réalisés avant le 1er janvier 2014, l'article 150-0 A, dans sa rédaction alors applicable, prévoit que : " I. [] 3. Lorsque les droits détenus directement ou indirectement par le cédant avec son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants ainsi que leurs frères et sœurs dans les bénéfices sociaux d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent et ayant son siège dans un Etat-membre de l'Union européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ont dépassé ensemble 25 % de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq dernières années, la plus-value réalisée lors de la cession de ces droits, pendant la durée de la société, à l'une des personnes mentionnées au présent alinéa, est exonérée si tout ou partie de ces droits sociaux n'est pas revendu à un tiers dans un délai de cinq ans. A défaut, la plus-value est imposée au nom du premier cédant au titre de l'année de la revente des droits au tiers ".

4. S'agissant des gains réalisés entre le 1er janvier 2014 et le 31 décembre 2017, le A du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts prévoit que : " Par dérogation au 1 ter, lorsque les conditions prévues au B () sont remplies, les gains nets sont réduits d'un abattement égal à : / 1° 50 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins un an et moins de quatre ans à la date de la cession ; / 2° 65 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins quatre ans et moins de huit ans à la date de la cession ; / 3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession ". Aux termes du B du 1 quater du même article : " L'abattement mentionné au A s'applique : / () 3° lorsque le gain résulte de la cession de droits, détenus directement ou indirectement par le cédant avec son conjoint, leurs ascendants et descendants ainsi que leurs frères et sœurs, dans les bénéfices sociaux d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent et ayant son siège dans un État membre de l'Union européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales qui ont dépassé ensemble 25 % de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq dernières années, pendant la durée de la société, à l'une des personnes mentionnées au présent 3°, si tout ou partie de ces droits sociaux n'est pas revendu à un tiers dans un délai de cinq ans. A défaut, la plus-value, réduite, le cas échéant, de l'abattement mentionné au 1 ter, est imposée au nom du premier cédant au titre de l'année de la revente des droits au tiers ".

5. En premier lieu, les titres, préalablement cédés par Mme B à son époux puis apportés par ce dernier à la société CBR Invest, personne morale distincte, doivent être regardés, alors même que cette opération n'a donné lieu à aucun flux financier, comme ayant été, de ce fait, revendus à un tiers au sens et pour l'application des dispositions précitées. Cette revente étant intervenue antérieurement à l'échéance de cinq ans prévue par ces mêmes dispositions, elle est de nature à remettre en cause l'exonération prévue par le 3 du I de l'article 150-0 A du code général des impôts, s'agissant des gains réalisés avant le 1er janvier 2014, et l'application de l'abattement prévu au A du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts, s'agissant des gains réalisés entre le 1er janvier 2014 et le 31 décembre 2015. Si les requérants font valoir que les dispositions du code général des impôts distinguent le régime applicable aux droits d'enregistrement, selon que les apports sont purs et simples ou effectués à titre onéreux, cette circonstance, qui a trait au régime juridique d'une imposition distincte de celles contestées dans la présente instance, est sans incidence sur le bien-fondé des impositions auxquelles ils ont été assujettis. Par suite, l'administration, qui ne s'est pas fondée sur ses propres instructions, était fondée, en application des dispositions précitées, à remettre en cause l'exonération d'imposition des plus-values dont avaient bénéficié les époux B.

6. En deuxième lieu, les requérants ne peuvent utilement invoquer la méconnaissance de l'article 8 de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009, tel qu'interprété par la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, dès lors que leur situation n'est pas régie par ces dispositions, relatives au régime fiscal commun applicable en particulier aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etat membres différents.

7. En troisième lieu, aux termes de l'article 150-0 B ter du code général des impôts : " I. - L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. () ".

8. Ces dispositions, régissant l'imposition de la plus-value réalisée à l'occasion de l'apport de parts sociales à une société, ne sont pas applicables à l'imposition de la plus-value réalisée par Mme B à l'occasion de la cession de ses titres de la SAS B à son époux. Les requérants ne peuvent, par suite, utilement soutenir que l'administration fiscale aurait méconnu ces dispositions pour contester les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu litigieuses, auxquelles ils ont été assujettis au titre de cette plus-value.

9. En dernier lieu, M. et Mme B ne sauraient se prévaloir, pour contester le calcul de la plus-value réalisée sur la cession de parts sociales intervenue le 23 décembre 2013, de l'abattement renforcé prévu par le 1 quater de l'article 150 0-D du code général des impôts, dans sa version applicable du 1er janvier 2014 au 30 mai 2014.

10. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que tribunal administratif de Nantes a rejeté leurs conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 et des cotisations supplémentaires de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015.

Sur les frais liés à l'instance :

11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme B demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A et C B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 6 juin 2025, à laquelle siégeaient :

- M. Gaspon, président de chambre,

- M. Coiffet, président-assesseur,

- M. Pons, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 24 juin 2025.

Le rapporteur,

F. PONSLe président,

O. GASPON

La greffière,

I. PETTON

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°24NT03243