Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B... C... a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la restitution des cotisations d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2018 et 2019 correspondant à l’imposition des revenus du trust Optima pour un montant total en droits et pénalités de 247 802 euros et le paiement des intérêts moratoires au titre de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales.
Par un jugement n° 2221466/2-1 du 15 décembre 2023, le tribunal administratif de Paris a accordé à M. C... la restitution des cotisations d’impôt sur le revenu correspondant à la quote-part des revenus non distribués issus du trust Optima auxquelles il a été assujetti au titre des années 2018 et 2019 et des prélèvements sociaux correspondants et a rejeté le surplus de la demande de l’intéressé.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 15 février 2024 et 17 janvier 2025, M. C..., représenté par Me Vaslin, demande à la cour :
1°) de réformer le jugement du 15 décembre 2023 du tribunal administratif de Paris en tant qu’il a rejeté le surplus de sa demande ;
2°) de prononcer la restitution des cotisations d’impôt sur le revenu et prélèvements sociaux au titre des années 2018 et 2019 restant en litige et le versement des intérêts moratoires en application de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales ;
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- en application du 4 de l’article 123 bis du code général des impôts, l’administration ne pouvait imposer entre ses mains, sur le fondement du 9° de l’article 120 du code général des impôts, les revenus distribués par le trust Optima au titre des années 2018 et 2019 dès lors que les revenus issus du trust et non distribués, au titre des années 2013 à 2015 ont été taxés en application du 1 de cet article et que le montant des distributions est inférieur au montant des revenus non distribués ;
- en application de la doctrine répertoriée au n° BOI-RPPM-RCM-10-30-20-30, les revenus qui lui ont été effectivement distribués ne peuvent être regardés comme des revenus imposables ;
- à la suite du dégrèvement prononcé par le service, il a saisi l’administration d’une demande de paiement des intérêts moratoires en application de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales mais n’a reçu aucun paiement de ces intérêts de sorte que sa demande fondée sur ces dispositions est recevable ;
- l’appel incident présenté par le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique doit être rejeté dès lors notamment que :
- l’article 15 de la loi de 2007 de Guernesey sur les trusts n’est pas de nature à démontrer que le trust Optima ne présente pas un caractère discrétionnaire et irrévocable et que cette loi est inapplicable dès lors que le constituant de ce trust, Xavier C..., est décédé en 2012 ;
- il n’a aucun droit ni pouvoir lui permettant d’imposer à l’administrateur du trust la dissolution du trust ni même d’imposer à celui-ci de procéder à des distributions ;
- le caractère discrétionnaire ou non du trust à l’égard D... C... est sans incidence dès lors que c’est à l’égard des bénéficiaires que les caractéristiques du trust doivent être appréciés ;
- contrairement à ce que soutient le ministre, Xavier C... n’a laissé aucune lettre de vœux mais seulement des notes d’orientation qui n’ont aucune force contraignante à l’égard de l’administrateur du trust ;
- la circonstance que l’annexe 4 de l’acte constitutif du trust Optima indique que le « protector » ne dispose d’aucun pouvoir n’est pas de nature à révéler qu’un avenant à cet acte a été adopté.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 7 octobre 2024 et 18 février 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut :
1°) au rejet de la requête de M. C... ;
2°) par la voie de l’appel incident, à la réformation du jugement du tribunal administratif de Paris en tant qu’il a accordé la restitution des cotisations d’impôt sur le revenu correspondant à la quote-part des revenus non distribués issus du trust Optima auxquelles M. C... a été assujetti au titre des années 2018 et 2019 ainsi que des prélèvements sociaux correspondants.
Il soutient que :
- les conclusions d’appel dirigées contre les impositions au titre de l’année 2018 sont sans objet et sont, par suite, irrecevables ;
- le requérant ne peut utilement se prévaloir des dispositions du 4 de l’article 123 bis du code général des impôts dès lors que le tribunal administratif de Paris a jugé que les dispositions de cet article ne lui étaient pas applicables ;
- les revenus distribués en 2019 issus du trust Optima qui relèvent des dispositions du 9° de l’article 120 du code général des impôts sont imposables au titre de ces trois années en application de l’article 12 de ce code ;
- la circonstance que des revenus aient été imposés à tort sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts au titre d’années antérieures aux années en litige est sans incidence dès lors qu’il n’est pas établi que les revenus distribués en 2019 correspondaient à des « réserves » des années antérieures déjà imposées ;
- sur l’appel incident :
- contrairement à ce qu’a jugé le tribunal administratif de Paris le trust Optima ne peut être regardé comme étant réellement irrévocable sous la loi de 2007 de Guernesey dès lors que le constituant, Xavier C..., a pu dissoudre et reprendre les actifs du trust Quorum alors que celui-ci était présenté comme étant irrévocable et discrétionnaire ;
- ce trust ne présente pas davantage de caractère discrétionnaire dès lors que le l’administrateur du trust a l’obligation de verser de manière périodique à Mme A... C..., veuve D... C..., une pension annuelle et ne peut donc librement gérer les actifs du trust, que le constituant du trust a, dans une lettre, interdit la cession du bien « C... House », que l’acte constitutif du trust prévoit l’existence d’un « protector » démontrant les limites des pouvoirs discrétionnaires de l’administrateur du trust à l’égard du constituant et que celui-ci conservait la maîtrise du patrimoine du trust ;
- le trust Optima n’étant ni irrévocable ni discrétionnaire les dispositions de l’article 123 bis trouvaient à s’appliquer ;
- le litige portant sur les intérêts moratoires est postérieur au jugement attaqué et à la requête d’appel :
- les intérêts moratoires n’étaient pas contestés dans la requête d’appel présentée par M. C... et n’ont fait l’objet d’aucune remarque de la part de l’administration dans le mémoire en défense du 7 octobre 2024 ;
- le service des impôts des particuliers du 16ème arrondissement de Paris a procédé au paiement, le 14 février 2025, des intérêts moratoires.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Zeudmi Sahraoui,
- les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique.
- et les observations de Me Vaslin, représentant M. C....
Considérant ce qui suit :
1. M. C... a été imposé au titre des années 2018 et 2019, conformément aux éléments portés sur ses déclarations de revenus, d’une part, à raison de la quote-part des revenus non distribués issus du trust Optima dont il est bénéficiaire, en application de l’article 123 bis du code général des impôts et, d’autre part, à raison des revenus effectivement distribués par ce trust, en application du 9° de l’article 120 du même code. Il a saisi l’administration fiscale d’une réclamation tendant à la restitution des cotisations d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant de l’imposition desdits revenus et dont il s’est acquitté au titre de ces deux années. Cette réclamation a été implicitement rejetée. Par un jugement du 15 décembre 2023, le tribunal administratif de Paris a prononcé la restitution des cotisations d’impôt sur le revenu correspondant à la quote-part des revenus non distribués issus du trust Optima auxquelles M. C... a été assujetti au titre des années 2018 et 2019 ainsi que des prélèvements sociaux correspondants et a rejeté le surplus de sa demande. M. C... fait appel de ce jugement en tant qu’il a rejeté le surplus de sa demande. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande, par la voie de l’appel incident, la réformation de ce jugement en tant qu’il a partiellement fait droit à la demande de l’intéressé.
Sur l’appel incident présenté par le ministre :
2. Aux termes de l’article 123 bis du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur au cours des années en litige : « 1. Lorsqu'une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement lorsque l'actif ou les biens de la personne morale, de l'organisme, de la fiducie ou de l'institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants./ (...) / 3. Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l'exercice de l'entité juridique établie ou constituée hors de France ou, en l'absence d'exercice clos au cours d'une année, le 31 décembre. Ils sont déterminés selon les règles fixées par le présent code comme si l'entité juridique était imposable à l'impôt sur les sociétés en France. L'impôt acquitté localement sur les bénéfices ou revenus positifs en cause par l'entité juridique est déductible du revenu réputé constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne physique, dans la proportion mentionnée au 1, à condition d'être comparable à l'impôt sur les sociétés. (...) ». Par ces dispositions, le législateur a entendu imposer les résidents fiscaux à raison des bénéfices réalisés à l’étranger par certaines entités établies dans des Etats ou territoires dans lesquels elles sont soumises à un régime fiscal privilégié, sur lesquelles ces résidents exercent un contrôle, même partagé, quelle que soit sa forme juridique et, dans le cas où il est quantifiable, supérieur à 10 %. Ces dispositions, interprétées à la lumière des travaux préparatoires de l’article 101 de la loi de finances pour 1999 dont elles sont issues, doivent par suite être regardées comme incluant dans leur champ d’application les actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus dans les trusts au sens du droit anglo-saxon.
3. Il résulte de l’instruction que le 29 décembre 2011, Xavier C... a constitué à Guernesey le trust Optima et désigné la société Artémis Trustee Limited en qualité d’administrateur (« trustee »). A la suite du décès D... C..., l’épouse de celui-ci ainsi que onze membres de la famille C..., dont M. B... C..., son petit-fils, sont devenus bénéficiaires du trust Optima. L’intéressé a déclaré au titre des années 2018 et 2019 et en application du 1 de l’article 123 bis du code général des impôts, sa quote-part des revenus non distribués du trust Optima. Par le jugement attaqué, les premiers juges ont considéré que compte tenu du caractère irrévocable et discrétionnaire du trust Optima, M. C... n’était pas soumis aux dispositions de cet article.
4. D’une part, le ministre soutient que la législation des Etats étrangers sur les trusts accorde des pouvoirs de plus en plus étendus pour les constituants qui ont une liberté totale d’immixtion de sorte que ces trusts ne présentent jamais un caractère réellement irrévocable et discrétionnaire. Toutefois, les circonstances que la loi de 2007 sur les trusts adoptée par Guernesey, invoquée par le ministre, énumère les différents pouvoirs qui peuvent être conservés ou dévolus par le constituant sans que cela n’affecte la validité du trust et prévoit la possibilité pour le constituant d’établir une lettre de vœux (« letter of wishes ») et de nommer un protecteur (« protector ») ne sont pas de nature à établir qu’en l’espèce le trust Optima ne présente pas un caractère irrévocable et discrétionnaire ni même que les bénéficiaires du trust, dont fait partie M. C..., exercent un pouvoir de contrôle, même partagé, sur ce trust.
5. D’autre part, l’acte constitutif du trust Optima (« deed of trust ») établi le 29 décembre 2011 ainsi que l’attestation établie le 9 novembre 2015 par le directeur de la société Artémis Trustee Limited indiquent que ce trust présente un caractère irrévocable. Contrairement à ce que soutient le ministre, la circonstance que Xavier C... avait constitué le trust Optima en transférant les actifs qui avaient été placés dans le trust Quorum, lui-même créé en 1987 puis dissout par Xavier C... n’est pas de nature à établir que le trust Optima, bien que présenté comme un trust irrévocable, pouvait être dissout sur décision du constituant. Il ne résulte pas davantage de l’instruction que les bénéficiaires du trust Optima, dont fait partie M. C..., auraient le pouvoir de décider de sa dissolution et de disposer des actifs placés dans ce trust. Le requérant soutient, au contraire, sans être contesté en défense, que, sous la loi de Guernesey, les bénéficiaires du trust Optima, qui comprennent notamment des bénéficiaires mineurs, ne peuvent exiger la dissolution du trust. Dès lors, ce trust doit être regardé comme présentant un caractère irrévocable.
6. Enfin, il résulte de l’instruction, notamment de l’acte constitutif du trust et des attestations établies par l’administrateur du trust, la société Artémis Trustee Limited, que cette dernière a le pouvoir de décider de manière discrétionnaire de distribuer ou non des revenus aux bénéficiaires du trust sans que ces bénéficiaires aient le pouvoir d’exiger du « trustee » une distribution de revenus et que les revenus qui ont été distribués à M. C..., à hauteur de 116 711 euros en 2019, lui ont été versés afin de lui permettre de payer les impôts mis à sa charge. Si l’acte constitutif du trust indique que l’administrateur du trust devra verser une pension à l’épouse D... C... et si l’administrateur du trust a, à la demande D... C..., consenti à l’un des bénéficiaires du trust un prêt de 3 millions d’euros, ces circonstances ne sont pas de nature à établir que le « trustee » ne décide pas, à l’égard de M. C..., de manière discrétionnaire de la distribution de revenus ni même que celui-ci exerce un contrôle sur les actifs du trust. Contrairement à ce que soutient le ministre, il ne résulte pas de l’instruction que Xavier C... avait remis à l’administrateur du trust Optima une lettre de vœux. Les notes d’orientation remises au « trustee » indiquent qu’elles n’ont aucune force contraignante et ne sont pas de nature à établir que l’administrateur ne peut agir de manière discrétionnaire à l’égard de M. C..., notamment s’agissant de la distribution de revenus. Si, ainsi que le soutient le ministre, l’acte constitutif du trust Optima prévoit la désignation d’un « protector », il résulte de l’annexe 4 de cet acte que celui-ci n’a reçu aucun pouvoir et il ne résulte pas de l’instruction qu’un avenant ait été adopté. Enfin, la circonstance que le trust Optima a pu établir pour chaque année et pour chacun des bénéficiaires la quote-part des revenus non distribués du trust n’est pas de nature à établir que M. C... exerce un pouvoir de contrôle, même partagé sur les actifs de ce trust. Dès lors, c’est à bon droit, que les premiers juges ont considéré que les dispositions du 1 de l’article 123 bis ne pouvaient s’appliquer à la quote-part des revenus non distribués du trust Optima attribuée à M. C....
7. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a partiellement fait droit à la demande de M. C... et a prononcé la restitution des cotisations d’impôt sur le revenu correspondant à la quote-part des revenus non distribués issus du trust Optima auxquelles il a été assujetti au titre des années 2018 et 2019 ainsi que des prélèvements sociaux correspondants.
Sur la requête d’appel présentée par M. C... :
Sur la fin de non-recevoir soulevée en défense à l’encontre les conclusions dirigées contre des impositions établies au titre de l’année 2018 :
8. Il résulte de l’instruction qu’au titre de l’année 2018 M. C... n’a déclaré, au titre des dispositions du 9° de l’article 120 du code général des impôts, aucun revenu effectivement distribué par le trust Optima et n’avait été imposé au titre de cette année qu’à raison des revenus non distribués du trust Optima. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est dès lors fondé à soutenir que les conclusions du requérant tendant à la décharge des impositions, restant en litige à la suite du jugement rendu par le tribunal administratif de Paris, sont sans objet et par suite irrecevables.
Sur l’imposition des revenus effectivement distribués par le trust Optima au titre de l’année 2019 :
Sur le terrain de la loi :
9. Aux termes de l’article 120 du code général des impôts : « Sont considérés comme revenus au sens du présent article : « (...) / 9° Les produits distribués par un trust défini à l'article 792-0 bis, quelle que soit la consistance des biens ou droits placés dans le trust ; (...) ». Aux termes de l’article 123 bis du même code : « (...) / 4. Les revenus distribués ou payés à une personne physique mentionnée au 1 par une entité juridique ne constituent pas des revenus imposables au sens de l'article 120, sauf pour la partie qui excède le revenu imposable mentionné au 3. (....) ».
10. Il résulte de l’instruction que M. C... a déclaré avoir effectivement perçu du trust Optima la somme de 116 711 euros au titre de l’année 2019. Le requérant soutient qu’en application des dispositions du 4 de l’article 123 bis du code général des impôts, cette somme ne constitue pas un revenu imposable au sens du 9° de l’article 120 du même code dès lors que depuis l’année 2012 sa quote-part des revenus non distribués du trust Optima a été soumise, chaque année, à l’impôt en application du 1 de l’article 123 bis du code général des impôts et que le montant des revenus effectivement perçus n’excède pas le montant des revenus non distribués par ce trust. Toutefois, d’une part, il résulte de ce qui a été dit aux points n° 2 à 6 du présent arrêt qu’au titre de l’année en litige 2019 M. C... n’était pas soumis aux dispositions du 1 de l’article 123 bis du code général des impôts et que sa quote-part des revenus non distribués du trust ne devait donc pas être soumise à l’impôt sur le revenu. Ainsi, les dispositions du 1 de l’article 123 bis n’étant pas applicables au requérant, celui-ci ne peut utilement se prévaloir des dispositions du 4 du même article qui lui-même n’est pas applicable. D’autre part, il ne résulte pas de l’instruction que les revenus effectivement versés au titre de l’année en litige sont ceux qui avaient été soumis, au titre d’années antérieures, à l’impôt en application des dispositions du 1 de l’article 123 bis du code général des impôts. Dès lors, le requérant, qui ne peut ainsi invoquer l’existence d’une double imposition, n’est pas fondé à soutenir que les revenus effectivement versés par le trust Optima ne constituent pas un revenu au sens du 9° de l’article 120 du même code.
Sur le terrain de la doctrine :
11. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. (...) ».
12. Les impositions contestées ne résultant pas d’un rehaussement, le requérant ne peut utilement invoquer la doctrine administrative n° BOI-RPPM-RCM-10-30-20-30 § 130 et 150, qui, au demeurant, ne donne pas à la loi une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt.
Sur les intérêts moratoires :
13. Aux termes de l’article 208 du livre des procédures fiscales : « Quand l'Etat est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l'administration à la suite d'une réclamation tendant à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux est celui de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. (...) ».
14. M. C... soutient qu’à la suite du jugement attaqué du tribunal administratif de Paris lui accordant une décharge partielle des impositions contestées, l’administration a prononcé les dégrèvements correspondants mais n’a pas procédé au versement des intérêts moratoires et que le courrier du 16 février 2024 par lequel il demandait à l’administration le versement des intérêts moratoires est resté sans réponse. Toutefois de telles conclusions, qui ne peuvent être présentées que devant le juge de l’exécution, doivent en tout état de cause être rejetées dans le cadre du présent litige. En outre, le ministre soutient sans être contesté que ces intérêts ont été mis en paiement le 14 février 2025.
15. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus de sa demande. Les conclusions présentées en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées.
DECIDE :
Article 1er : La requête d’appel de M. C... et l’appel incident présenté par le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique sont rejetés.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... C... et au ministre de l’économie des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.
Copie sera adressée à la direction régionale des finances publiques d’Île-de-France et de Paris - Pôle contrôle fiscal et affaires juridiques.
Délibéré après l’audience du 14 octobre 2025, à laquelle siégeaient :
- Mme Chevalier-Aubert, présidente de chambre,
- M. Gallaud, président assesseur,
- Mme Zeudmi Sahraoui, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 novembre 2025.
La rapporteure,
N. Zeudmi-SahraouiLa présidente,
V. Chevalier-Aubert
La greffière,
C. Buot
La République mande et ordonne au ministre de l’économie des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.