Tribunal Administratif de Nice — Décision N° TA06-1902157

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 7 mai 2019, Mme C A, représentée par Me Perie, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre des années 2013 et 2014 ainsi que du rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de son défunt époux au titre de la période allant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2014, en droits et pénalités, avec versement des intérêts moratoires ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'imposition en matière de bénéfices industriels et commerciaux a été établie à l'issue d'une procédure irrégulière dès lors que la proposition de rectification fait état de la mise en œuvre d'un article inexistant, l'article L. 73 du code général des impôts ; elle est donc dénuée de fondement juridique ;

- la décision d'appliquer une majoration de 80 % en application du c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts n'a pas été prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire, contrairement à la doctrine de l'administration fiscale prévue au BOI-CF-INF-3020-20151007 ;

- les impositions litigieuses ont été prises à l'issue d'une procédure irrégulière dès lors que sa demande de communication du rapport de vérification et de l'entier dossier fiscal est restée sans réponse ;

- la majoration de 80 % ne saurait lui être réclamée en vertu des principes de personnalité des peines et de présomption d'innocence, applicables dès lors qu'une telle sanction constitue une accusation en matière pénale au sens des stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; or l'activité occulte a été exercée par son défunt époux et elle n'était pas informée de cette activité dont elle n'a bénéficié en aucune façon ;

- par souci de réalisme économique, il y a lieu d'appliquer un abattement de 25 % au rappel de taxe sur la valeur ajoutée en litige dès lors que M. B A a nécessairement procédé à un minimum d'achats afin d'exécuter les travaux pour lesquels il a été rémunérés.

Par un mémoire en défense, enregistré le 18 septembre 2019, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les conclusions tendant à la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée de M. B A sont irrecevables, faute pour Mme A d'établir, en vertu des dispositions de l'article R. 197-4 du livre des procédures fiscales et de la loi n° 2001-1135 du 3 décembre 2001, sa qualité d'héritière en état d'indivision ;

- la réunion de synthèse n'a pu avoir lieu du seul fait des époux A ;

- la proposition de rectification est suffisamment motivée s'agissant de la procédure d'évaluation d'office des bénéfices industriels et commerciaux ; s'il est fait mention, en page 10, de l'article L. 73 du code général des impôts, il s'agit d'une simple erreur de plume, le vérificateur voulant en réalité mentionner l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, correctement cité un peu plus haut à la même page de la proposition de rectification ;

- le moyen relatif au défaut de visa par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire est inopérant dès lors que ni la doctrine administrative citée par la requérante ni les dispositions pertinentes de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales n'imposent une telle exigence pour les majorations en litige ;

- le défaut de réponse à une demande de communication du rapport de vérification, régie par les dispositions des articles L. 300-1 et suivants du code des relations entre le public et l'administration, ne vicie pas la procédure de contrôle ; en tout état de cause, les documents ont été renvoyés à Mme A ;

- la notion de réalisme économique ne trouve pas à s'appliquer en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; en l'absence de factures, il n'est pas possible de déduire de taxe sur la valeur ajoutée ;

- la majoration de 80 % pour activité occulte a été appliquée en raison de l'activité occulte de M. A ; le paiement de cette majoration est réclamé, en ce qui concerne l'impôt sur le revenu, à son épouse sur le fondement du régime d'imposition commune des personnes mariées prévu à l'article 6 du code général des impôts ;

- le paiement de la majoration de 80 % pour activité occulte est réclamé, en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, en tant que charge de la succession, sans qu'y fasse obstacle le principe de personnalité des peines.

Par un mémoire en réplique, enregistré le 31 octobre 2019, Mme A maintient les conclusions de sa requête introductive d'instance par les mêmes moyens et soutient, en outre, que l'administration fiscale n'est pas fondée à mettre à sa charge le rappel de taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'elle n'a pas accepté la succession de M. A.

Par une ordonnance en date du 9 décembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 23 décembre 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Kolf, rapporteure,

- et les conclusions de M. Herold, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme B et C A ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2012 à 2014, à l'issue duquel l'administration fiscale a constaté que M. A, décédé postérieurement aux opérations de contrôle et à la mise en recouvrement des impositions, avait exercé, au titre de la période, une activité occulte de travaux immobiliers. En conséquence de quoi elle a mis à sa charge, à l'issue d'une procédure de taxation d'office, un rappel de taxe sur la valeur ajoutée pour la période allant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2014. Elle a également taxé d'office des revenus d'origine indéterminée et évalué d'office les bénéfices industriels et commerciaux ainsi perçus, mettant à la charge du foyer des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2013 et 2014. Les impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu et de droits de taxe sur la valeur ajoutée ont été assortis d'une majoration de 80 % pour exercice d'une activité occulte. Mme A demande la décharge des impositions mises à sa charge, en droits et pénalités.

Sur la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 56 du livre des procédures fiscales : " La procédure de rectification contradictoire n'est pas applicable : () 4° Dans les cas de taxation ou évaluation d'office des bases d'imposition ". Par ailleurs, aux termes de l'article L. 76 du même livre : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions ".

3. Il résulte de l'instruction que les bénéfices industriels et commerciaux en litige ont été évalués d'office conformément aux dispositions du 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales. Or, il ressort des termes de la proposition de rectification du 29 avril 2016, qu'elle mentionne, avec suffisamment de précision, les éléments ayant servi au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination, répondant ainsi aux exigences de motivation de l'article L. 76 précité du livre des procédures fiscales, seul applicable en matière de taxation d'office. En outre, et en tout état de cause, s'il est fait état, en page 10 de la proposition de rectification des dispositions de " l'article L. 73-1° du CGI ", il s'agit, ainsi que le fait valoir l'administration fiscale en défense, d'une simple erreur de plume qui n'a pas pu, en l'espèce, induire les contribuables en erreur, dans la mesure où les dispositions pertinentes du 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales étaient citées à la même page, dans le même paragraphe consacré aux rectifications proposées en matière de bénéfices industriels et commerciaux. Le moyen tiré du défaut de motivation de la proposition de rectification doit, par conséquent, être écarté.

4. En second lieu, pour soutenir que la procédure est irrégulière, l'administration n'ayant pas répondu à sa demande de communication du rapport de vérification et de son entier dossier fiscal, Mme A ne peut utilement se prévaloir de la méconnaissance des dispositions du livre III du code des relations entre le public et l'administration, qui reprennent les dispositions de la loi du 17 juillet 1978, ces dispositions ayant pour objet de faciliter de manière générale l'accès des personnes qui le demandent aux documents administratifs et non de modifier les règles particulières qui régissent la procédure d'imposition. Ce moyen doit donc être écarté comme étant inopérant.

Sur le bien-fondé des impositions :

5. En premier lieu, si Mme A soutient qu'elle n'est pas redevable, en tant qu'héritière, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de son époux dès lors qu'elle n'a pas accepté sa succession, ce moyen, relatif au contentieux du recouvrement, ne peut utilement être invoqué dans le cadre d'un contentieux d'assiette. Il ne peut donc qu'être écarté.

6. En second lieu, aux termes du I de l'article 271 du code général des impôts: " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. () 3. La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance. II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures () ". Aux termes de l'article L. 177 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible dans les conditions fixées par l'article 271 du code général des impôts, les redevables doivent justifier du montant de la taxe déductible et du crédit de taxe dont ils demandent à bénéficier, par la présentation de documents même établis antérieurement à l'ouverture de la période soumise au droit de reprise de l'administration ".

7. Si Mme A fait valoir que le service aurait dû faire preuve de réalisme économique et appliquer un abattement de 25 % sur le rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de son époux, elle ne fournit aucun élément faisant état de taxe sur la valeur ajoutée déductible. Elle n'est dès lors pas fondée à soutenir que le service aurait dû admettre de la taxe sur la valeur ajoutée déductible.

Sur les pénalités :

8. En premier lieu, aux termes de l'article 1728 du code général des impôts " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ou, s'agissant de la taxe d'aménagement prévue à l'article 1635 quater A, en cas de construction ou d'aménagement sans autorisation () ". Aux termes de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales : " La décision d'appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732,1735 ter et 1740 A bis du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités ". Aux termes de l'article R. 80 E du même code : " La décision d'appliquer les majorations et amendes mentionnées à l'article L. 80 E est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire ".

9. Il résulte de ces dispositions que la décision d'appliquer la majoration de 80 % en cas de découverte d'une activité occulte sur le fondement du c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts ne figure pas au nombre des décisions qui doivent être prises par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire. Par suite, le moyen tiré de ce que les majorations de 80 % dont ont été assortis les droits mis à la charge de M. A n'ont pas été visées par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire doit être écarté comme étant inopérant. A cet égard, si Mme A entend se prévaloir de la doctrine référencée BOI-CF-INF-30-20-20151007, cette doctrine n'ajoute, en tout état de cause, rien à la loi fiscale.

10. En deuxième lieu, d'une part, aux termes de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera () du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle () ; / 2. Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie () ". Les pénalités fiscales, qui présentent le caractère d'une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu'elles visent et n'ont pas pour objet la seule réparation pécuniaire d'un préjudice, constituent, même si le législateur a laissé le soin de les établir et de les prononcer à l'autorité administrative, des " accusations en matière pénale " au sens des stipulations du paragraphe 1 précité. Le principe de personnalité des peines découle du principe de la présomption d'innocence posé par les stipulations du paragraphe 2.

11. D'autre part, aux termes du second alinéa du 1 de l'article 6 du code général des impôts : " () Sauf application des dispositions du 4 et du second alinéa du 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles et ceux de leurs enfants et des personnes à charge () cette imposition est énoncée aux noms des époux ". Aux termes de la première phrase du premier alinéa de l'article 156 du même code : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal ". Aux termes du I de l'article 1754 de ce code : " Le recouvrement et le contentieux des pénalités calculées sur un impôt sont régis par les dispositions applicables à cet impôt ".

12. Lorsqu'elle assortit des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu d'une majoration tendant à réprimer le comportement d'un contribuable, l'administration est tenue de respecter le principe de personnalité des peines, lequel s'oppose à ce qu'une sanction fiscale soit directement appliquée à une personne qui n'a pas pris part aux agissements que cette pénalité réprime. Ce principe doit, toutefois, être concilié avec le régime de l'imposition commune prévu à l'article 6 du code général des impôts et avec les modalités de calcul de cette imposition fixées par l'article 156 du même code. Ainsi, lorsqu'un seul des époux a pris part à des agissements fautifs, les sanctions fiscales en résultant doivent être regardées comme ayant été prononcées uniquement à son encontre, même si elles majorent, au titre du revenu concerné par ces agissements, l'impôt qui est dû, par le foyer fiscal formé par les deux époux, sur l'ensemble de leurs revenus. Il s'ensuit que la mise à la charge de Mme A de la pénalité de 80 % pour exercice d'une activité occulte prévue au c. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts assortissant les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ne méconnaît pas les dispositions du paragraphe 2 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales dès lors que la sanction fiscale n'a pas été prononcée à son encontre, même si elle est redevable des sommes dues par le foyer fiscal.

13. En troisième et dernier lieu, il résulte de l'instruction que la majoration de 80 % qui assortit le rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. A a été mise à la charge de ce dernier, qui en est le seul redevable, avant son décès, la taxe sur la valeur ajoutée n'entrant pas dans le champ du régime de l'imposition commune. Ainsi, le moyen tiré de ce que cette majoration aurait été mise à la charge de Mme A en méconnaissance du principe de personnalité des peines découlant des stipulations précitées du 2 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales doit être écarté comme étant inopérant.

14. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir opposée en défense, que les conclusions à fin de décharge présentées par Mme A doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires et celles tendant à la mise à la charge de l'Etat des frais engagés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme C A et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes.

Délibéré après l'audience du 5 janvier 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Mear, présidente,

Mme Kolf, conseillère,

M. Cherief, conseiller,

Assistés de Mme Martin, greffière.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 février 2023.

La rapporteure,

signé

S. KOLF

La présidente,

signé

J. MEAR

La greffière,

signé

C. MARTIN

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

Ou par délégation la greffière,