Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Par une requête et un mémoire récapitulatif enregistrés les 13 décembre 2021 et 2 octobre 2023, M. B... A..., représenté par Me Ratinaud, demande au tribunal :
1°) d’annuler la décision du 6 octobre 2021 par laquelle le directeur régional des finances publiques de La Réunion a rejeté sa réclamation préalable tendant à la décharge des suppléments d’impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 ;
2°) de prononcer la décharge en droits et pénalités de ces impositions ;
3°) de mettre à la charge de l’État la somme de 1 500 euros au titre de l’article L.761-1 du code de justice administrative.
M. A... soutient que :
- il n’a pu bénéficier d’un débat oral et contradictoire ; la vérification a débuté par une première visite de prise de contact le 14 décembre 2015, suivie des visites des 13 et 27 janvier et des 9 et 26 février 2016, puis d’une réunion de synthèse le 2 mars suivant ; hormis la prise de contact et la réunion de synthèse, la vérificatrice s’est déplacée quatre fois et lors de ces déplacements, la discussion n’aura que très partiellement porté sur la comptabilité de son entreprise dès lors que les procédures de vérification de comptabilité des sociétés HFA et G-N Compagnie ont également été évoquées ; compte tenu de la complexité des trois procédures de vérification et de la remise en cause des éléments et pièces comptables par la vérificatrice, il apparaît illusoire de considérer que ces rendez-vous aient pu déboucher, pour chacune des vérifications concernées, sur un véritable débat oral et contradictoire ;
- la méthode de reconstitution de la comptabilité aboutit à un bénéfice manifestement exagéré ; de nombreux vendeurs de fruits et légumes n’émettent pas de factures ; l’administration fiscale aurait dû procéder à une comparaison de la reconstitution effectuée avec d’autres exploitants agricoles de taille similaire ; en vertu du paragraphe n° 200 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-IOR-10-20, la reconstitution des bases imposables doit impérativement être opérée selon plusieurs méthodes ; le service vérificateur a opéré une reconstitution de chiffre d’affaires uniquement fondée sur les encaissements, sans s’interroger sur le fonctionnement de l’entreprise et le ratio des charges d’exploitation ; pour un montant retenu de chiffre d’affaires de 293 043 euros en 2013 et de 261 022 euros en 2014, la méthode de reconstitution aboutit à des résultats respectifs de 222 543 euros et de 200 918 euros soit à une marge nette de plus de 75 % pour une exploitation agricole ; l’administration, après avoir écarté la comptabilité, n’a pas procédé à la reconstitution des charges de l’entreprise en se bornant à admettre uniquement celles qui avaient été déclarées ; des erreurs ont été observées sur les dépouillements réalisés par le service ; en 2013 trois virements d’un montant total de 91 483,71 euros correspondent à des paiements de factures émises en 2012, le virement de 5 000 euros réalisé le 31 décembre 2013 par HFA ne correspond pas à une recette ; en 2014, les virements Distrimascareignes et Sodhyarest de 30 666,22 euros destinés à la société A... Fraîche Altitude ont été virés par erreur sur son compte bancaire ;
- s’agissant de l’abattement prévu par l’article 44 quaterdecies du code général des impôts sur les bénéfices de l’année 2013, les déclarations de bénéfices agricoles ont été déposées avec quelques jours de retard, ce qui est imputable au centre de gestion agréé et il s’agissait de la première omission au titre de l’exercice 2013, ce qui fait obstacle à ce que l’administration fiscale puisse lui opposer les dispositions de l’article 302 nonies du code ;
- s’agissant de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, le paragraphe n° 40 des commentaires administratifs publiés le 8 mars 2017 au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-INF-10-20-20 prévoit que le caractère délibéré du manquement résulte de l’ensemble des éléments de fait de nature à établir que les erreurs, inexactitudes ou omissions commises par le contribuable n’ont pu l’être de bonne foi ; il s’apprécie donc en fonction des circonstances propres à chaque affaire ; la comptabilité de l’entreprise individuelle était tenue par un membre d’une association d’aide à la gestion d’entreprise, non salarié et était déposée au centre de gestion agréé de La Réunion, qui n’a pas exercé son contrôle ; son activité d’agriculteur ne lui permet pas de suivre la gestion administrative et comptable de son entreprise ;
- la majoration de 10 % pour inexactitudes ou omissions prévue à l’article 1758 A du code général des impôts n'est pas applicable lorsqu'il est fait application des majorations prévues par l'article 1729 du même code.
Par un mémoire en défense enregistré le 14 juin 2022, le directeur régional des finances publiques de La Réunion conclut au rejet de la requête, en opposant l’absence de moyen fondé.
La clôture de l’instruction a été fixée au 2 novembre 2023 à 12 heures.
Par un courrier du 31 octobre 2025, les parties ont été informées, par application de l’article R.611-7 du code de justice administrative, que le jugement est susceptible d’être fondé sur le moyen d’ordre public tiré de l’irrecevabilité des conclusions tendant à l’annulation de la décision, non détachable de la procédure d’imposition, prise sur la réclamation préalable.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Lacau,
- les conclusions de M. Felsenheld,
- et les observations de Me Ratinaud pour les requérants, le directeur régional des finances publiques de La Réunion n’étant pas représenté.
Considérant ce qui suit :
1. M. A..., qui exerce en qualité d’entrepreneur individuel soumis au régime du bénéfice réel simplifié, une activité de production et de ventes de produits agricoles à Saint-Joseph, demande, d’une part, l’annulation de la décision du 6 octobre 2021 par laquelle le directeur régional des finances publiques de La Réunion a rejeté sa réclamation préalable tendant à la décharge des suppléments d’impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, d’autre part, la décharge en droits et pénalités de ces impositions.
2. La décision de rejet de la réclamation préalable, non détachable de la procédure d’imposition, ne peut être contestée par la voie du recours pour excès de pouvoir. Par suite, les conclusions tendant à l’annulation de cet acte ne sont pas recevables.
Sur la régularité de la procédure d’imposition :
3. Aux termes de l’article L.13 du livre des procédures fiscales : « I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ».
4. Dans le cas où la vérification de la comptabilité d’une entreprise a été effectuée dans ses propres locaux, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu’il ait eu la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. En l’espèce, la vérificatrice est intervenue dans les locaux de l’entreprise à cinq reprises les 14 décembre 2015, 13 et 27 janvier 2016 et 9 et 26 février 2016, avant une dernière réunion de synthèse qui a eu lieu le 2 mars 2016. Dans ces conditions, en se bornant à faire valoir que la discussion n’aura que très partiellement porté sur la comptabilité de son entreprise dès lors que la vérificatrice a également évoqué les procédures de vérification de comptabilité des Sarl Hoareau Fraîche Altitude (HFA) et G-N Compagnie, le requérant n’établit pas avoir été privé d'un dialogue oral et contradictoire.
Sur le bien-fondé des impositions :
5. En premier lieu, compte tenu du défaut de présentation d’une comptabilité conforme aux prescriptions des articles 74 du code général des impôts et 38 sexdecies RB de l’annexe III à ce code, constaté par procès-verbal du 16 décembre 2015, l’administration a procédé à la reconstitution extra-comptable des bénéfices agricoles respectifs de 222 543 euros et de 200 918 euros au titre des exercice clos en 2013 et en 2014. Elle a déterminé le chiffre d’affaires à partir des encaissements figurant sur les relevés bancaires du compte professionnel et des encaissements en espèces reconstitués à partir des charges réglées en espèces auxquels elle a ajouté les paiements en espèces de la société HFA, déterminé les produits d’exploitation en ajoutant à la production vendue le montant des subventions perçues et les produits divers de gestion courante non soumis à la TVA, puis examiné les justificatifs des charges enregistrées sur le bilan simplifié.
6. Dès lors qu’il n’est pas en mesure d’établir le montant exact de ses recettes en s’appuyant sur une comptabilité régulière et probante, le contribuable peut soit critiquer la méthode d’évaluation suivie en vue de démontrer qu’elle aboutit à une exagération des bases d’imposition, soit, aux mêmes fins, soumettre à l’appréciation du juge une nouvelle méthode permettant de déterminer les bases d’imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode retenue par l’administration.
7. Si, pour contester la validité de la méthode de reconstitution de la comptabilité, le requérant fait valoir que de nombreux vendeurs de fruits et légumes n’émettent pas de factures au profit de leurs clients, il appartient au contribuable de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire de son bénéfice net que du principe de leur déductibilité. Il n’est, en tout état de cause, pas sérieusement contesté que pour son activité de vente de tomates et de canne à sucre, le requérant entretenait des relations commerciales, non avec des vendeurs occasionnels, mais avec des grossistes.
8. Le requérant invoque le paragraphe n° 200 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-IOR-10-20 selon lequel « les reconstitutions du bénéfice brut doivent être effectuées à partir des conditions concrètes de fonctionnement de l'entreprise et non d'éléments prédéterminés ou étrangers à la gestion propre de celle-ci, même s'il s'agit de pourcentages indiqués par les monographies administratives ou tirés des statistiques professionnelles. Ces pourcentages peuvent toutefois conforter les résultats obtenus par d'autres méthodes ». Ni ces énonciations, à les supposer invoquées sur le fondement de l’article L.80 du livre des procédures fiscales, ni aucun autre texte ne font obligation à l’administration de reconstituer les bases imposables selon plusieurs méthodes ou de procéder à une comparaison avec d’autres exploitants agricoles de taille similaire.
9. Si le requérant fait valoir que l’administration a opéré une reconstitution de chiffre d’affaires uniquement fondée sur les encaissements, sans s’interroger sur le fonctionnement de l’entreprise et le ratio des charges d’exploitation, que pour les montants de chiffre d’affaires de 293 043 euros en 2013 et de 261 022 euros en 2014, la méthode de reconstitution utilisée aboutit à des résultats respectifs de 222 543 euros et de 200 918 euros, soit à une marge nette de plus de 75 % pour une exploitation agricole, puis que l’administration, après avoir écarté la comptabilité, n’a pas procédé à la reconstitution des charges de l’entreprise en se bornant à admettre uniquement celles qui avaient été déclarées, il ne ressort ni de ces éléments, ni d’aucun autre élément de l’instruction que la méthode utilisée par le vérificateur serait viciée dans son principe ou excessivement sommaire.
10. Si M. A..., qui fait état de plusieurs erreurs commises lors du dépouillement des encaissements, soutient qu’en 2013 trois virements d’un montant total de 91 483,71 euros correspondent à des paiements de factures émises en 2012, il ne justifie pas avoir déclaré ces produits en 2012. S’il fait valoir que le virement de 5 000 euros réalisé le 31 décembre 2013 par la société HFA ne correspond à aucune recette, il a indiqué dans ses observations du 26 mai 2016 que cet encaissement correspondait au règlement d’une facture impayée en 2012. S’il indique, enfin, que les virements « Distrimascareignes » et « Sodhyarest » de 30 666,22 euros destinés à la société HFA ont été virés par erreur sur son compte bancaire, il n’apporte aucun justificatif du reversement de ces montants encaissés en 2014.
11. En second lieu, en vertu de l’article 302 nonies du code général des impôts, les allégements d'impôt sur le revenu, prévus notamment par l’article 44 quaterdecies du même code ne s'appliquent pas lorsqu'une ou des déclarations de chiffre d'affaires se rapportant à l'exercice concerné n'ont pas été souscrites dans les délais et qu'il s'agit de la deuxième omission successive.
12. La déclaration de TVA de l’année 2013 a été souscrite tardivement le 18 mai 2014, ce que ne conteste pas le requérant, qui se borne à faire valoir que ce retard est imputable au centre de gestion agréé. Il n’est pas sérieusement contesté que la déclaration CA12 pour l’année 2012 qui aurait dû être souscrite le 3 mai 2013, a été déposée le 6 mai suivant. La déclaration 2139 de l’année 2012 n’a pas été déposée et celles des années suivantes ont été souscrites respectivement les 5 août 2014 et 29 juin 2015. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration fiscale a remis en cause l’application de l’abattement prévu par l’article 44 quaterdecies du code général des impôts sur les bénéfices des années 2013 et 2014. Au surplus et en tout état de cause, en vertu du II de cet article, l’abattement de 50 % qu’il prévoit ne s’applique qu’aux « bénéfices réalisés et déclarés selon les modalités prévues aux articles (…) 74 à 74 B » et le requérant ne justifie ni même n’allègue avoir satisfait aux obligations déclaratives fixées par l’article 49 ZB de l’annexe III au code général des impôts.
Sur les pénalités :
13. En premier lieu, il résulte de l’article 1729 du code général des impôts que les inexactitudes ou omissions dans une déclaration entraînent l’application d’une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré et en application des dispositions de l'article L.195 A du livre des procédures fiscales, il incombe à l’administration d’établir l’absence de bonne foi du contribuable en cas de contestation de cette pénalité.
14. L’administration fait valoir que M. A..., qui procède aux ventes et aux achats, reçoit les factures et supervise les opérations de son personnel, ne pouvait ignorer les omissions reprochées et invoque ses carences déclaratives et comptables graves et répétées, notamment le défaut de tenue comptable du compte caisse. Ce faisant, elle établit l’intention délibérée d’éluder l’impôt. La circonstance, à la supposer établie, que ces erreurs et omissions seraient imputables au centre de gestion agréé est sans incidence sur le bien-fondé des pénalités mises à la charge de l’intéressé, compte tenu des obligations fiscales lui incombant. C’est donc à bon droit que les rehaussements en cause ont été assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré.
15. Le requérant n’est en tout état de cause pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l’article L.80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 40 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-INF-10-20-20 prévoyant que « le caractère délibéré du manquement résulte de l’ensemble des éléments de fait de nature à établir que les erreurs, inexactitudes ou omissions commises par le contribuable n’ont pu l’être de bonne foi. Il s’apprécie donc en fonction des circonstances propres à chaque affaire », qui ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente.
16. En second lieu, aux termes du I de l’article 1758 A du code général des impôts : « Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue ». Le II du même article précise que cette majoration n'est pas applicable lorsqu'il est fait application de la majoration prévue par l'article 1729 du même code.
17. Il résulte de l’instruction que la majoration prévue par le I de l’article 1758 A du code général des impôts, d’un montant de 2 398 euros, a été appliquée, non sur les impositions supplémentaires en litige, mais sur les bénéfices agricoles tardivement déclarés. L’administration fiscale n’a donc pas fait une inexacte application des dispositions du II du même article.
18. Il résulte de ce qui a été dit aux points 3 à 17 que M. A... n’est pas fondé à demander la décharge des impositions en litige.
19. Les dispositions de l’article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante, la somme que M. A... demande sur ce fondement.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B... A... et au directeur régional des finances publiques de La Réunion.
Délibéré après l'audience du 12 novembre 2025 à laquelle siégeaient :
Mme Khater, présidente,
Mme Lacau, première conseillère,
M. Jégard, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 décembre 2025
La présidente,
A. KHATER
La rapporteure,
M.T. LACAU
La greffière,
E. POINAMBALOM
La République mande et ordonne au ministre de l'Économie, des Finances et de la Souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies du droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution du présent jugement
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