Tribunal Administratif de Marseille — Décision N° TA13-2006614

Vu la procédure suivante :

Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 1er septembre 2020, 20 mars 2021 et 26 juillet 2021, M. C A, représenté par Me Foudil, doit être regardé comme demandant au Tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2014, 2015 et 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 600 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens.

Elle soutient que :

- la proposition de rectification adressée à la société Pagay est insuffisamment motivée, en méconnaissance de l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales ;

- les droits de la défense ont été méconnus dès lors que la motivation de la réponse aux observations du contribuable est différente de celle de la proposition de rectification, ce qui ne lui a pas permis de bénéficier de la prorogation du délai de réponse sur ces points ;

- les données présentes dans le journal de bord auxquelles se réfère le service portent sur les années 1998 à 2013, années non soumises au contrôle, prescrites, et au cours desquelles des contrôles effectués n'ont pas donné lieu à requalification ;

- l'absence de remise de cause de cette qualification de bénéfice industriels et commerciaux professionnels lors de précédents contrôles constitue une prise de position formelle de l'administration fiscale ;

- il accomplit seul les actes nécessaires à l'activité de location de bateau de l'EURL Pagay dont il est l'unique associé ;

- le fait qu'il exerce à temps plein l'activité de cardiologue n'est pas incompatible avec l'exercice d'une activité industrielle et commerciale réalisée à titre professionnel par l'EURL Pagay ;

- l'administration ne saurait se prévaloir d'une utilisation privée anecdotique du bateau, qui a cessé depuis 2009 ;

- l'administration ne saurait se fonder sur des faits s'étant déroulés antérieurement à la période vérifiée pour démontrer l'absence d'activité professionnelle réelle au titre des années en litige ;

- l'activité déployée par l'EURL Pagay ne correspond pas aux procédés de défiscalisation que la législation a pour objectif d'empêcher ;

- la " recherche de lucrativité ", ne fait pas partie des conditions à prendre en compte pour déterminer le caractère professionnel ou non des bénéfices industriels et commerciaux ;

- le service ne démontre pas que le nombre d'actes nécessaires à l'activité serait réduit en ne retenant que la rédaction des contrats ;

- les évolutions des capitaux propres et le fait que ces capitaux propres seraient inférieurs à la moitié du capital social sont des considérations tout à fait étrangères au point de savoir si l'activité exercée a un caractère professionnel ou non.

Par des mémoires, enregistrés les 1er février 2021 et 21 juin 2021, le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la proposition de rectification n° 2120 adressée au requérant le 11 décembre 2017 comporte les considérations de fait et de droit qui en constituent le fondement ; par conséquent, le requérant était en mesure de formuler ses observations ;

- les réponses complémentaires apportées par l'administration aux observations du contribuable n'ont eu aucune incidence sur le montant des rectifications notifiées et n'ont pas entaché d'irrégularité la procédure ;

- le fait que des précédents contrôles n'aient pas relevé les irrégularités soulevées dans le présent litige n'a aucune incidence sur la régularité de la procédure ;

- l'évocation des années antérieures dans la réponse aux observations du contribuable avait pour seul objet de répondre au contribuable qui avait présenté, à titre de justificatif, un livre de bord retraçant les sorties du bateau depuis 1998 et de démontrer l'absence d'activité professionnelle réelle de l'EURL Pagay au titre des années en litige ;

- un ensemble d'éléments conduit à retenir l'absence d'activité commerciale professionnelle à but lucratif de l'EURL, à savoir : la circonstance que les contrats de location établis pour le seul bateau de plaisance qu'elle possède, un voilier Wauquiez 42 de six personnes, a concerné une seule cliente et consœur de M. A pour un total de huit contrats facturés sur trois ans ; le faible chiffre d'affaires réalisé depuis au moins 2008 ; le caractère déficitaire de l'activité depuis de nombreuses années ; le fait que les capitaux propres sont devenus inférieurs à la moitié du capital social ;

- un ensemble d'éléments conduit à considérer que la condition de participation continue et directe visée à l'article 156-1 du code général des impôts n'est pas remplie à savoir : M. A exerce l'activité de cardiologue à temps plein ; il ne participe que de manière épisodique à l'activité à l'origine du déficit ; le nombre d'actes nécessaires à l'activité est réduit et génère un déficit depuis de nombreuses années ;

- l'activité générant un résultat structurellement déficitaire ne relève pas d'une gestion normale d'une activité commerciale.

Par une ordonnance du 29 juin 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 29 juillet 2021 à 12 heures.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme B,

- les conclusions de M. Boidé, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. L'Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Pagay, dont le siège se situe 13 avenue du Trayas à Marseille, est propriétaire d'un bateau de plaisance qu'elle donne en location. L'EURL Pagay a déclaré des déficits industriels et commerciaux professionnels au titre des années 2014, 2015 et 2016, qui ont été imputés sur le revenu global de son gérant et associé unique M. C A. À l'issue d'un contrôle sur pièces de l'EURL portant sur les années 2014 à 2016, une proposition de rectification a été adressée le 11 décembre 2017 à l'EURL Pagay et des rehaussements d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été notifiés à M. A par une proposition de rectification du même jour, selon la procédure contradictoire prévue aux articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales, pour un montant total, en droits et pénalités, de 36 125 euros. Sa réclamation contentieuse du 5 novembre 2020 ayant fait l'objet de trois décisions de rejet du 25 juin 2020, M. A demande au Tribunal la décharge de l'intégralité de ces impositions qui ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2019.

Sur la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 de ce livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". Il résulte de ces dispositions que l'administration fiscale doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.

3. D'une part, M. A ne peut utilement soutenir, dans le cadre de la présente instance concernant l'impôt sur le revenu établi à son nom, que la proposition de rectification adressée à l'EURL Pagay serait insuffisamment motivée. A supposer que le requérant entende également invoquer l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification qui lui a été adressée, il résulte de l'instruction que celle-ci comporte les considérations de fait et de droit qui en constituent le fondement. Elle vise en particulier les articles 34 et 156-I-1° bis du code général des impôts, qui sont explicités, et indique les motifs pour lesquels l'administration fiscale a remis en cause l'imputation des déficits de l'activité de l'EURL Pagay sur les revenus globaux de M. A. Enfin, elle contient également le montant des rehaussements envisagés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et précise qu'ils seront opérés au titre des années 2014, 2015 et 2016. Par suite, les exigences formelles prévues par les dispositions précitées au point précédent ont été respectées, et le moyen tiré du défaut de motivation de la proposition de rectification doit être écarté.

4. D'autre part, il ne résulte pas des dispositions précitées que la réponse aux observations du contribuable doive reprendre à l'identique la motivation de la proposition de rectification. Ainsi, et en réponse aux observations du contribuable, l'administration fiscale a reproduit les observations formulées par le service en réponse à celles présentées par l'EURL Pagay concernant la déqualification des bénéfices industriels et commerciaux déclarés et la circonstance que la réponse en date du 23 avril 2019 apporte des précisions complémentaires aux observations du contribuable n'est pas, contrairement à ce que soutient le requérant, de nature à porter atteinte aux droits de la défense et à vicier la procédure d'imposition.

5. En second lieu, la circonstance que, dans sa réponse aux observations du contribuable en date du 23 avril 2019, l'administration fiscale ait fait référence aux données présentes dans le journal de bord produit par le requérant et portant sur les années 1998 à 2013, années qui ne sont pas soumises au contrôle et qui sont prescrites, n'est pas de nature à entacher la procédure d'imposition d'irrégularité, alors au demeurant que les faits sur lesquels elle a fondé son redressement, et relatifs au faible nombre d'actes nécessaires à l'activité en cause, concernent bien les années en litige.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

6. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement ". En l'espèce, il résulte de l'instruction que M. A, qui a présenté ses observations par lettre du 12 février 2018, a refusé les rectifications proposées selon la procédure contradictoire. Par suite, L'administration fiscale supporte, en application des dispositions précitées, la charge de la preuve.

7. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : I - Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : () 1° bis Des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. Il en est ainsi, notamment, lorsque la gestion de l'activité est confiée en droit ou en fait à une personne qui n'est pas un membre du foyer fiscal par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention. Les déficits non déductibles pour ces motifs peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités de même nature exercées dans les mêmes conditions, durant la même année ou les six années suivantes. Ces modalités d'imputation ne sont pas applicables aux déficits provenant de l'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés. () ".

8. Il ressort des travaux parlementaires relatifs à l'article 72 de la loi du 30 décembre 1995 de finances pour 1996, dont est issu le 1° bis du I de l'article 156 du code général des impôts, que le législateur a entendu exclure du bénéfice de l'imputation sur le revenu global du déficit issu d'une activité relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux les contribuables qui n'étaient pas effectivement et personnellement impliqués dans la gestion de l'entreprise. Le dispositif fiscal prévu par ces dispositions bénéficie aux contribuables qui participent à la gestion de l'entreprise, quel qu'en soit le domaine.

9. En premier lieu, pour démontrer le caractère non professionnel de l'activité de location de bateau exercée par l'EURL Pagay, l'administration fiscale soutient tout d'abord que M. A, qui exerce une activité de cardiologue à temps plein, ne peut raisonnablement être regardé comme consacrant à cette activité une grande partie de son temps, mais plutôt comme y participant seulement épisodiquement. Elle fait ensuite valoir le faible nombre d'actes nécessaires à l'activité de l'EURL Pagay, dès lors que celle-ci ne concerne qu'un seul bateau de plaisance qu'elle possède, loué à une seule cliente et consœur de M. A, pour un total de huit contrats facturés sur trois ans, et à des prix très bas. Elle déduit de ces éléments que la condition de participation continue de M. A à l'activité à l'origine du déficit dont il réclame l'imputation sur son revenu global n'est pas remplie.

10. Si M. A soutient pour sa part qu'il participe de manière directe, personnelle et continue à l'activité de location de bateau exercée par l'EURL Pagay, il ne combat toutefois pas utilement le faisceau d'indices apportés par l'administration fiscale en se bornant à faire valoir que la gestion de cette activité n'est pas confiée en droit ou en fait à une personne qui n'est pas un membre du foyer fiscal par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention, l'intéressé accomplissant seul les actes nécessaires à l'activité et que l'administration ne démontre pas que le nombre d'actes nécessaires à l'activité est réduit. Sur ce dernier point, qui est pourtant décisif dans l'appréciation par l'administration fiscale du caractère continu de la participation de M. A à l'activité industrielle et commerciale de son EURL, si le requérant soutient que c'est à tort que l'administration fiscale déduit du faible nombre de contrats le caractère réduit du nombre d'actes nécessaires à l'activité, et semble faire état, en plus de la rédaction des contrats, de la réalisation d'actes de prospections, il n'étaye ces seules affirmations d'aucune précision, ni pièce justificative.

11. Dans ces conditions, l'administration était fondée à considérer que l'activité industrielle et commerciale de location de bateau exercée par l'EURL Pagay ne comportait pas la participation personnelle, directe et continue de l'un des membres du foyer fiscal de M. A à l'accomplissement des actes nécessaires à ses activités, et que par suite, dès lors qu'elle était exercée à titre non professionnel, l'article I-1° bis du code général des impôts faisait obstacle à l'imputation des déficits dont cette activité était à l'origine sur le revenu global de M. A.

12. En second lieu, M. A ne saurait se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la circonstance au demeurant non justifiée que les précédents contrôles dont il a fait l'objet, le dernier portant selon lui sur l'année 2010, n'auraient pas donné lieu à des redressements fondés sur la remise en cause de l'imputation des déficits de l'EURL Pagay sur son revenu global, dès lors qu'une absence de rehaussement ne constitue pas, par elle-même, une prise de position formelle de l'administration fiscale sur la situation du contribuable au sens de ces dispositions et n'est dès lors pas opposable à l'administration.

13. Il résulte de ce qui précède que les conclusions présentées par M. A aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2014, 2015 et 2016 doivent être rejetées. Il en va de même, par voie de conséquence, des conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône.

Délibéré après l'audience du 24 février 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Markarian, présidente,

M. Secchi, premier conseiller.

Mme Charpy, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 mars 2023.

La rapporteure,

Signé

C. B

La présidente,

Signé

G. Markarian

La greffière,

Signé

D. Dan

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne et à tous huissiers à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

La greffière,