Tribunal Administratif de Marseille — Décision N° TA13-2009363

Vu la procédure suivante :

Par deux réclamations adressées à la directrice du contrôle fiscal Est, transmises au tribunal par application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, M. A B et Mme C D épouse B demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l'administration a agi en méconnaissance des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, en ne mettant pas en œuvre la procédure de l'abus de droit, ce qui a privé la SAS SNSI Provence de la garantie de saisir le comité de l'abus de droit ;

- le service vérificateur a agi en méconnaissance des dispositions de l'article 62 du code général des impôts, en ne réalisant pas d'investigations afin de déterminer si le virement effectué au profit du gérant de la SAS SNSI Provence correspondait à un travail effectif ;

- M. B est résident de l'Etat espagnol et doit, par conséquent, être imposé en Espagne ;

- l'administration n'apporte pas la preuve de l'existence, du montant et de l'appréhension de revenus distribués à M. B ;

- l'administration n'est pas fondée à qualifier la facture émise par la société Aquatreat le 16 mai 2014 de passif injustifié dès lors qu'elle n'apporte pas la preuve de l'absence de prestation réalisée par cette société ;

- le service vérificateur a imposé à tort dans la catégorie des revenus distribués la rémunération occulte de M. B d'un montant de 58 682,76 euros ;

- les pénalités pour manquement délibéré et pour manœuvres frauduleuses ne sont pas justifiées.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 2 et 9 décembre 2020, la directrice du contrôle fiscal Est conclut à la décharge résultant de la substitution de la majoration de 40 % pour manquement délibéré visée au a. de l'article 1729 du code général des impôts à la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses visées au c. de l'article 1729 du code général des impôts et au rejet du surplus de la requête.

Elle fait valoir que les moyens invoqués dans la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- la convention fiscale franco-espagnole signée à Madrid le 10 octobre 1995 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme E,

- et les conclusions de M. Claudé-Mougel, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A B et Mme C D épouse B ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leurs déclarations fiscales au titre des années 2014 et 2015 consécutivement à la vérification de comptabilité de la SAS SNSI Provence dont M. B était associé et dirigeant. À l'issue de ce contrôle, l'administration a estimé que M. B était imposable en France et a mis à la charge de M. et Mme B, selon la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales au titre des années 2014 et 2015 correspondant à l'imposition de rémunérations, d'une plus-value de cession de titres réalisée en 2014 ainsi que de revenus distribués en provenance de la SAS SNSI Provence. Les requérants demandent la décharge, en droits et en pénalités, des impositions supplémentaires ainsi mises à leur charge.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En vertu du principe de l'indépendance des procédures visant respectivement la société et les associés, les éventuelles irrégularités commises dans la vérification de la comptabilité de la société SNSI Provence sont sans influence sur la validité des impositions personnelles des associés résultant de ce contrôle. Il en résulte que M. B ne peut utilement invoquer de prétendues irrégularités affectant la vérification de comptabilité de la SAS SNSI Provence à l'appui de sa contestation des impositions mises à sa charge dans la catégorie des revenus distribués, à raison de ce contrôle.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la domiciliation en France de M. B :

3. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. Il en est ainsi à l'égard de toute convention ayant cet objet, telle que la convention fiscale franco-espagnole du 10 octobre 1995, alors même qu'elle définit directement les critères de la résidence fiscale à prendre en compte pour les besoins de son application.

S'agissant de la loi fiscale française :

4. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus ". L'article 4 B du même code dispose : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal - b) Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'ils ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; - c) Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ".

5. L'administration fait valoir, sans être sérieusement contredite, que M. B est associé de plusieurs sociétés toutes implantées en France dont il est dirigeant et associé majoritaire, en l'occurrence la SAS SNSI Provence, dont il a détenu 85 % des parts jusqu'en 2014, puis de la holding SARL CCG dont il détient 80 % des parts, laquelle détient les titres de la SAS SNSI Provence, la SCI des 5 provinces, dont il détient 85 % des parts, la SCI Classe S, dont il détient 90 % des parts, la SCI SNSI Alsace dont il détient 85 % des parts, la SCI SD2 dont il détient 95 % des parts mais dont son épouse, Mme D est gérante. Fiscalement, il déclare en France les revenus fonciers tirés de la location des différentes sociétés françaises dans lesquelles il est associé. Il résulte également de l'instruction qu'il est rémunéré par la SAS SNSI Provence. L'administration relève également que les statuts de la SAS SNSI PROVENCE, mis à jour au 30 juin 2015, mentionnent que le premier président de la société nommé sans limitation de durée est M. A B, de nationalité française, demeurant chez Sophie D 640 chemin de Grimeaux, à Arles. Ces éléments démontrent que M. B dispose en France du centre de ses intérêts économiques et d'un foyer d'habitation. Pour contester sa domiciliation fiscale en France au cours des années en litige, M. B soutient qu'il réside en Espagne, et que ces séjours une grande partie de l'année lui fournissent l'occasion d'y effectuer des missions de prospection commerciale au profit de la SAS SNSI Provence. Toutefois, cette affirmation n'est étayée d'aucun commencement de preuve, tel que des extraits de son agenda 2014 et 2015 faisant état de rendez-vous ou de prospections de clients en Espagne, appuyés par des justificatifs de frais les concernant. Il n'établit pas non plus être imposable en Espagne.

6. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé, sur le terrain de la loi fiscale, que M. B avait le centre de ses intérêts économiques en France au sens des dispositions précitées du code général des impôts, et qu'il y était ainsi assujetti à l'impôt sur le revenu au titre des années en litige.

S'agissant de l'application de la convention fiscale franco-espagnole :

7. Aux termes de l'article 4 de la convention franco-espagnole du 10 octobre 1995 : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un État contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet État que pour les revenus de sources situées dans cet État ou pour la fortune qui y est située. 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident

des deux États contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : a) cette personne est considérée comme un résident de l'État où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux États, elle est considérée comme un résident de l'État avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; b) si l'État où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des États, elle est considérée comme un résident de l'État où elle séjourne de façon habituelle ; c) si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux États ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident de l'État dont elle possède la nationalité ; d) si cette personne possède la nationalité des deux États ou si elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des États contractants tranchent la question d'un commun accord. " L'article 25 de cette convention stipule : " 1. Les personnes physiques possédant la nationalité d'un État contractant ne sont soumises dans l'autre État contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou pourront être assujetties les personnes physiques possédant la nationalité de cet autre État qui se trouvent dans la même situation. La présente disposition s'applique aussi, nonobstant les dispositions de l'article 1, aux personnes physiques qui ne sont pas des résidents d'un État contractant ou des deux États contractants. ".

8. Ainsi qu'il a été dit aux points précédents, M. B est assujetti à des cotisations d'impôt sur le revenu en France à raison des revenus fonciers tirés de la location des différentes sociétés françaises dans lesquelles il est associé. Il résulte également de ce qui a été dit que le centre des intérêts économiques se situe en France. Enfin, il n'établit pas être imposable en Espagne. Il ne peut en conséquence se prévaloir des dispositions des articles 4 et 25 précités de la convention franco-espagnole du 10 octobre 1995 pour soutenir qu'il ne pouvait être assujetti en France à des cotisations d'impôt pour l'exercice de ses activités de dirigeant de sociétés.

En ce qui concerne l'imposition des revenus de capitaux mobiliers :

9. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. les rémunérations et avantages occultes ; d. La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 ; ".

10. Il résulte de l'instruction que lors de la vérification de comptabilité de la SAS SNSI Provence, le service a constaté l'existence d'une dette fournisseur injustifiée maintenue au passif du bilan d'ouverture de l'exercice clos en 2014. Cette dette a été partiellement soldée par un virement de 58 682,96 euros effectué le 19 décembre 2014 au profit de son dirigeant, M. B sur un compte détenu par ce dernier en Espagne. Ce virement a été considéré comme un revenu distribué entre les mains de l'intéressé, son bénéficiaire, et imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts.

11. Il résulte de ce qui précède que l'administration n'a nullement entendu, en imposant cette somme entre les mains de M. B, imposer une rémunération occulte sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts, rémunération occulte qui aurait d'ailleurs également relevé, comme la somme en cause, de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Cette somme, inscrite au débit d'un compte fournisseur et irrégulièrement appréhendée, ne saurait davantage être imposée, même partiellement dans la catégorie des rémunérations visée par l'article 62 du code général des impôts, aux termes duquel les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a imposé entre les mains de M. B la somme de 58 682,76 euros dans la catégorie des revenus distribués au sens du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts.

12. En second lieu, le moyen dirigé contre la réintégration dans les résultats sociaux d'une somme de 25 773 euros correspondant à la somme versée à la société Aquatreat et enregistrée, selon les requérants, par erreur par l'expert-comptable au compte de la société Aqua traitements est inopérant dès lors que la somme en cause n'a pas été imposée en leur nom.

Sur les pénalités :

13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ; c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".

14. En premier lieu, pour justifier la pénalité pour manquement délibéré appliquée à la plus-value réalisée le 15 octobre 2014 lors de la cession par M. B de 50 parts sociales de la SARL SNSI Provence pour un montant de 30 000 euros, l'administration, en fait valoir que M. B, de par ses fonctions de gérant, ne pouvait ignorer avoir réalisé une plus-value qu'il devait déclarer. Elle doit être regardée comme apportant, ce faisant, la preuve du manquement qui lui est reproché. Il s'ensuit que c'est à bon droit que les suppléments d'imposition en litige ont été assortis de la majoration de 40 %.

15. En second lieu, il résulte des dispositions citées au point 13 que l'administration peut appliquer la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue par l'article 1729 du code général des impôts si le contribuable a fait usage d'artifices destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration. Lorsque les éléments invoqués par l'administration permettent de regarder comme établie l'existence d'un manquement délibéré au sens du a de l'article 1729 du code général des impôts mais ne permettent pas de justifier l'application de la majoration pour manœuvres frauduleuses prévue par le c de ce même article, il appartient au juge, alors même qu'il n'aurait pas été saisi d'une demande en ce sens, d'appliquer la majoration pour manquement délibéré au taux de 40 % et de substituer ce taux à l'autre en prononçant, en conséquence, la décharge partielle de la pénalité contestée.

16. L'administration demande dans le cadre de l'instance que la majoration pour manquement délibéré au taux de 40 % soit substituée à la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses qui avait été initialement appliquée à M. B. En relevant que M. B, eu égard à sa qualité de dirigeant de la société et au procédé utilisé pour masquer le décaissement à l'origine du litige, ne pouvait ignorer ni la comptabilisation de cette opération, ni la perception irrégulière de cette somme par ses soins, ni, par voie de conséquence, son caractère imposable, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du bien-fondé de la majoration pour manquement délibéré prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts et qu'il convient de substituer à la majoration de 80 %.

Sur les frais liés au litige :

17. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par le requérant sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E:

Article 1er : Le taux de 40 % prévu par le a. de l'article 1729 du code général des impôts est substitué au taux de 80 % prévu par le c. de cet article pour la majoration dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme B ont été assujettis au titre de l'année 2014.

Article 2 : M. et Mme B sont déchargés de la différence entre la majoration au taux de 80 % dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 et celle qui lui est substituée par l'article 1er du présent jugement.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à Mme C D, épouse B et à la directrice du contrôle fiscal Est.

Délibéré après l'audience du 28 juin 2022, à laquelle siégeaient :

Mme Menasseyre, présidente,

Mme Caselles, première conseillère,

M. Danveau, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 juillet 2022.

La présidente-rapporteure,

signé

A. E L'assesseure la plus ancienne,

signé

S. Caselles

Le greffier,

signé

A. Brémond

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Le greffier.