Tribunal Administratif de Marseille — Décision N° TA13-2103919

Vu les procédures suivantes :

I. Sous le n° 2103919, par une requête et des mémoires enregistrés les 1er mai et 28 décembre 2021, 17 mai et 9 juin 2023, M. et Mme C B, représentés par Me Foudil, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis, pour un montant total de 705 975 euros, au titre des années 2015, 2016 et 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- ils n'ont pas reçu la proposition de rectification n° 2120 portant sur les revenus considérés comme distribués au titre de l'année 2015 ; la date de mise à disposition figurant sur l'imprimé d'accusé de réception n'est pas lisible et ne mentionne pas le dépôt d'un avis de mise en instance ; la case prévue pour la date de distribution est servie alors que le pli n'a pas été distribué ; aucune mention claire et dépourvue d'ambiguïté attestant de la régularité de la présentation du pli à leur domicile n'est portée sur l'enveloppe ou sur la copie de l'accusé de réception ;

- dès lors que les rectifications leur ont été notifiées selon la procédure contradictoire, la charge de la preuve de leur bien-fondé incombe à l'administration ;

- ils sont fondés à se prévaloir des moyens développés par la D pour contester le bien-fondé des impositions auxquelles elle a été assujettie et dont l'administration a déduit l'existence de revenus distribués entre leurs mains ;

- des produits encaissés sur l'exercice 2015 procèdent de prestations facturées au titre de l'exercice clos en 2014 et sont donc à rattacher à cet exercice pour un montant hors taxe de 144 356,85 euros ; de même, des encaissements intervenus en 2016 sont afférents à des factures émises en 2015 pour un montant hors taxe de 179 067,56 euros et sont à rattacher au titre dudit exercice ; le principe de rattachement des produits a donc été méconnu alors que le service était, à partir des documents, et en particulier des comptes clients, obtenus par droit de communication auprès des sociétés DHL International Express, DPD France Exapaq et Chronopost, en mesure de procéder à la ventilation des factures en fonction de leur date d'émission ;

- les copies des comptes " fournisseur TBM " chez les clients, jointes par le service en annexe à la réponse aux observations du contribuable du 7 février 2019, permettent de relier les encaissements aux factures de la société TBM ;

- l'administration aurait dû, pour reconstituer le chiffre d'affaires de la D, retenir un pourcentage de charges déductibles supérieur à celui appliqué dans la proposition de rectification et égal au moins à 95 % des produits au titre des exercices vérifiés dès lors, d'une part, que le taux de charges de 70% appliqué par le service est discrétionnaire et éloigné de toute réalité économique, d'autre part, que l'administration recommande à ses services d'admettre un pourcentage de charges oscillant entre 80 et 85 % pour des entreprises en situation de taxation d'office, que les statistiques de l'INSEE restituent, pour le code nace 4841B qui est celui de la société TBM, un taux de charge voisin de 97 %, et qu'enfin, la société TBM est sous-traitant de DHL, DPD Exapaq et Chronopost selon des pratiques connues de tous et qui font obstacle à la réalisation de bénéfices aussi importants que ceux découlant de la reconstitution par l'administration ;

- en demandant le respect du principe de rattachement des créances acquises et l'application d'un taux de charges justifié par des données statistiques probantes, ils proposent une méthode plus précise que celle de l'administration ;

- les opérations mises en avant pour démontrer que M. B avait la maîtrise de l'affaire n'excèdent pas celles normalement dévolues à un gérant ;

- plusieurs éléments démontrent la situation de cogérance de la D par M. B et son coassocié M. A, à savoir : l'existence de deux cartes bleues, utilisées pour l'une par M. A, et pour l'autre par M. B, et ayant servi à la réalisation des retraits d'espèces, la réalisation de divers actes de gestion par M. A, notamment sa constitution comme caution pour des acquisitions de la société, des témoignages de clients et fournisseurs attestant de ce que le rôle de M. A excédait manifestement celui d'une simple salarié, et enfin le statut de gérant de M. A vis-à-vis de l'URSSAF ;

- les circonstances du fonctionnement de la société ne permettent pas de regarder M. B comme maître de l'affaire dès lors que l'administration n'établit, ni qu'il disposait d'un pouvoir exclusif sur la gestion de l'entreprise, ni qu'il disposait librement et exclusivement des fonds de la société ;

- plusieurs éléments conduisent à considérer que M. A pouvait être désigné bénéficiaire des revenus considérés comme distribués, notamment l'existence de dépenses d'ordre personnel réalisées avec la carte bleue de la société dont il avait disposition ;

- M. B a toujours signalé au vérificateur le rôle de M. A ;

- les retraits d'espèces réalisés par les deux gérants ont servi à payer les divers fournisseurs ;

- les virements au profit de la SCI KES ne constituent pas des distributions, dès lors que le service n'apporte aucun élément de nature à démontrer l'absence de contrepartie pour la société TBM et que le motif de ces décaissements a été indiqué ;

- l'acquisition d'un appartement par la SCI KES a été rendue possible par le recours à un emprunt ;

- les fonds n'ont fait que transiter par la SCI KES, à destination de la société TKL, détenue pour moitié par MM. A et B, pour les besoins du démarrage de son activité, notamment pour le paiement des salariés et du rachat des camions ; or cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité mais n'a pas été soumise à des rectifications ; dès lors, l'observation du service selon laquelle il n'y a aucune correspondance entre les sommes qui entrent dans le compte bancaire de la SCI KES et celles qui ressortent au profit de la société TKL n'a aucune portée ;

- le service aurait dû mettre en œuvre la procédure prévue à l'article 117 du code général des impôts pour permettre à la société de désigner les bénéficiaires effectifs des sommes visées au profit de la SCI KES ;

- il n'y a eu aucun enrichissement personnel des requérants ; leur foyer fiscal ne possède aucun patrimoine, si ce n'est l'appartement occupé à titre de résidence principale.

Par trois mémoires en défense enregistrés les 28 octobre 2021, 23 mai 2023 et 6 juillet 2023, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que :

- s'agissant des rectifications de l'année 2015, les requérants n'ayant pas répondu à la proposition de rectification du 28 novembre 2018, ils supportent la charge de la preuve de démontrer le caractère exagéré de l'imposition ;

- l'administration a adressé aux requérants une proposition de rectification n° 2120 le 28 novembre 2018 en recommandé avec accusé de réception à l'adresse qu'ils ont mentionnée dans les déclarations de revenus qu'ils ont déposées ; l'enveloppe et l'avis de réception retournés à l'administration comportent des mentions claires et probantes indiquant que le pli a été " présenté/avisé le 4/12/18 " et est revenu à l'expéditeur le 21 décembre 2018 ;

- le principe d'indépendance des procédures fait obstacle à ce que les requérants puissent utilement invoquer une irrégularité de la procédure de vérification de comptabilité de la D ;

- à défaut d'éléments probants autres, et afin d'établir le volume d'activité de la société D, le service a appréhendé son chiffre d'affaires imposable pour les exercices clos aux 31 décembre 2015 et 31 décembre 2016 au regard des encaissements présents sur les relevés bancaires obtenus, pour partie, suite au droit de communication exercé auprès des établissements dans lesquels la D était titulaire de comptes ; s'agissant, tout d'abord, des produits qui seraient à rattacher à l'exercice 2014, il a été proposé à la société dans le cadre du débat oral et contradictoire de produire une copie du compte client au 31 décembre 2014 de nature à déterminer les encaissements qui, intervenus en 2015, seraient bien à rattacher à des factures émises en 2014, ce qu'elle n'a pas fait ; les tableaux produits à l'appui de la réclamation contentieuse et de la requête, qui retraceraient des facturations émises par la D en 2014 et en 2015, ne sont appuyés d'aucune pièce comptable obligatoire et par suite dépourvus de force probante ; ensuite, aucun justificatif n'a été produit sur la période soumise à contrôle ; la société ne propose pas d'autre méthode permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle retenue par l'administration ;

- les investigations menées à l'occasion des opérations de contrôle ont permis d'établir qu'un taux de charges déductibles de 70 % était cohérent au regard des débits bancaires examinés et des données comptables concernant la SARL TKL qui exerce une activité identique ; l'application d'un taux comparatif national ne saurait être valablement retenue pour une structure qui s'abstient de toute règle fiscale et comptable, contrairement aux entreprises retenues pour la statistique de l'INSEE ; la société ne démontre pas, en tout état de cause, que le taux de charges dont elle se prévaut procéderait de conditions d'exploitation strictement identiques aux siennes ;

- l'administration a établi que M B est maître de l'affaire et aucun des éléments invoqués par les requérants ne permet de remettre en cause cette qualité et notamment de prouver une cogérance ; d'ailleurs M. A, coassocié de la D n'a aucun revenu déclaré depuis la création de la société en 2009 alors qu'il est, depuis juillet 2014, le gérant et responsable d'exploitation de la SARL TKL, société ayant la même activité que la D ; le requérant n'a d'ailleurs à aucun moment mentionné le rôle prétendument joué par M. A dans la gestion et la direction de la société, se désignant au contraire le seul représentant de la société ;

- les requérants ne démontrent pas que les retraits d'espèces ont servi à payer les divers fournisseurs ;

- ils ne justifient pas le fondement juridique des virements réalisés par la société D au profit de la SCI KES ; en particulier, ils ne justifient pas d'une éventuelle contrepartie pour la D ;

- aucune correspondance de dates, ni de montants entre les virements de la D à la SCI KES n'est possible ;

- l'administration n'était pas tenue d'user de la procédure de l'article 117 du code général des impôts dès lors qu'elle était en mesure de prouver, non seulement l'existence et le montant d'une distribution, mais aussi son appréhension par les époux B.

II. Sous le n° 2103920, par une requête et un mémoire, enregistrés les 1er mai 2021 et 17 mai 2023, la D, représentée par Me Foudil, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, pour un montant total de 351 932 euros, au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- des produits encaissés sur l'exercice 2015 procèdent de prestations facturées au titre de l'exercice clos en 2014 et sont donc à rattacher à cet exercice pour un montant hors taxe de 144 356,85 euros ; de même, des encaissements intervenus en 2016 sont afférents à des factures émises en 2015 pour un montant hors taxe de 179 067,56 euros et sont à rattacher au titre dudit exercice ; le principe de rattachement des produits a donc été méconnu alors que le service était, à partir des documents, et en particulier des comptes clients, obtenus par droit de communication auprès des sociétés DHL International Express, DPD France Exapaq et Chronopost, en mesure de procéder à la ventilation des factures en fonction de leur date d'émission ;

- les copies des comptes " fournisseur TBM " chez les clients, jointes par le service en annexe à la réponse aux observations du contribuable du 7 février 2019, permettent de relier les encaissements aux factures de la société TBM ;

- l'administration aurait dû, pour reconstituer son chiffre d'affaires, retenir un pourcentage de charges déductibles supérieur à celui appliqué dans la proposition de rectification et égal au moins à 95 % des produits au titre des exercices vérifiés dès lors, d'une part, que le taux de charges de 70% appliqué par le service est discrétionnaire et éloigné de toute réalité économique, d'autre part, que l'administration recommande à ses services d'admettre un pourcentage de charges oscillant entre 80 et 85 % pour des entreprises en situation de taxation d'office, que les statistiques de l'INSEE restituent, pour le code nace 4841B qui est celui de la société TBM, un taux de charge voisin de 97 %, et qu'enfin, la société TBM est sous-traitant de DHL, DPD Exapaq et Chronopost selon des pratiques connues de tous et qui font obstacle à la réalisation de bénéfices aussi importants que ceux découlant de la reconstitution par l'administration.

Par un mémoire en défense, enregistré le 25 octobre 2021, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que :

- les rectifications en matière d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 janvier 2016 et 31 décembre 2017 ayant été effectuées selon la procédure de taxation d'office, la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition incombe à la société requérante ;

- à défaut d'éléments probants autres, et afin d'établir le volume d'activité de la société requérante, le service a appréhendé son chiffre d'affaires imposable pour les exercices clos aux 31 décembre 2015 et 31 décembre 2016 au regard des encaissements présents sur les relevés bancaires obtenus, pour partie, suite au droit de communication exercé auprès des établissements dans lesquels la D était titulaire de comptes ; s'agissant, tout d'abord, des produits qui seraient à rattacher à l'exercice 2014, il a été proposé à la société requérante dans le cadre du débat oral et contradictoire de produire une copie du compte client au 31 décembre 2014 de nature à déterminer les encaissements qui, intervenus en 2015, seraient bien à rattacher à des factures émises en 2014, ce qu'elle n'a pas fait ; les tableaux produits à l'appui de la réclamation contentieuse et de la requête, qui retraceraient des facturations émises par la D en 2014 et en 2015, ne sont appuyés d'aucune pièce comptable obligatoire et par suite dépourvus de force probante ; ensuite, aucun justificatif n'a été produit sur la période soumise à contrôle ; la société ne propose pas d'autre méthode permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle retenue par l'administration ;

- les investigations menées à l'occasion des opérations de contrôle ont permis d'établir qu'un taux de charges déductibles de 70 % était cohérent au regard des débits bancaires examinés et des données comptables concernant la SARL TKL qui exerce une activité identique ; l'application d'un taux comparatif national ne saurait être valablement retenue pour une structure qui s'abstient de toute règle fiscale et comptable, contrairement aux entreprises retenues pour la statistique de l'INSEE ; la société ne démontre pas, en tout état de cause, que le taux de charges dont elle se prévaut procéderait de conditions d'exploitation strictement identiques aux siennes.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Charpy,

- les conclusions de M. Secchi, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée (D, dont M. B, associé à hauteur de 50 %, est le gérant, et qui exerce une activité de transport routier et de fret de proximité, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, à l'issue de laquelle deux propositions de rectification n° 3924 en date respectivement des 22 novembre 2018 et 6 décembre 2018 lui ont notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, au titre des périodes du 1er janvier au 31 décembre 2015 pour la première, et du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 pour la seconde, ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés au titre des exercices clos en 2015 pour la première et en 2016 et 2017 pour la seconde. Tirant les conséquences de ces rectifications, le service a notifié à M. et Mme B, par deux propositions de rectification en date respectivement des 28 novembre 2018 et 11 décembre 2018, des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au titre de l'année 2015 pour la première, et des années 2016 et 2017 pour la seconde. La réclamation contentieuse formée par la D le 11 août 2020 ayant été rejetée par une décision de l'administration fiscale en date du 16 février 2021, la société demande au tribunal, dans l'instance n° 2103920, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, pour un montant total de 351 932 euros, au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017. La réclamation contentieuse formée par M. et Mme B le 8 novembre 2019 ayant été rejetée par une décision de l'administration fiscale du 2 mars 2021, les contribuables demandent au tribunal, dans l'instance n° 2103919, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis pour un montant total de 705 975 euros, au titre des années 2015, 2016 et 2017.

Sur la jonction :

2. Les requêtes n°s 2103919 et 2103920 présentent à juger des questions semblables, et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition de M. et Mme B au titre de l'année 2015 :

3. D'une part, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ".

4. D'autre part, il incombe à l'administration d'établir que le document comportant les indications prévues par les dispositions précitées de l'articles L. 57 du livre des procédures fiscales est parvenu au contribuable. En cas de retour à l'expéditeur du pli recommandé, le contribuable ne peut être regardé comme l'ayant reçu que s'il est établi qu'il a été avisé, par la délivrance d'un avis de passage, de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste dont il relève et n'a été retourné à l'expéditeur qu'après l'expiration du délai de mise en instance prévu par la réglementation en vigueur. Cette preuve peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes portées sur l'enveloppe, soit, à défaut, d'une attestation de l'administration postale ou d'autres éléments de preuve.

5. En l'espèce, M. et Mme B soutiennent, dans l'instance n° 2103919, que la procédure est irrégulière car la proposition de rectification n° 2120 en date du 28 novembre 2018 qui concerne les rehaussements de leurs revenus au titre de l'année 2015 ne leur a pas été régulièrement notifiée. Il résulte toutefois de l'instruction, et notamment des mentions parfaitement lisibles portées sur l'enveloppe et l'accusé de réception, dont les copies sont produites à l'instance par l'administration fiscale, que le pli en recommandé contenant la proposition de rectification en question a été présenté à M. et Mme B le 4 décembre 2018, à l'adresse dont il n'est pas contesté qu'elle correspond à celle figurant sur leurs déclarations, et qu'en l'absence des intéressés, il a été mis en instance jusqu'à son renvoi à l'expéditeur. Il résulte de cette mention claire et précise que les contribuables ont été avisés de la mise en instance du pli. Par ailleurs, l'apposition du tampon du SIP de Marignane comportant la date du 21 décembre 2018, corroborée par la capture d'écran produite en défense et figurant l'historique du pli sur le site de la poste, permet d'établir que le courrier n'a été retourné à l'expéditeur qu'après l'expiration du délai de mise en instance prévu par la réglementation en vigueur. Il s'ensuit que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, la notification de la proposition de rectification du 28 novembre 2018 a été régulièrement effectuée le 4 décembre 2018. La circonstance que la case de l'accusé de réception prévue pour la date de distribution comporte la mention manuscrite de la réception du pli par l'administration après son renvoi est à cet égard sans incidence. Dès lors, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition, qui manque en fait, doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la D :

6. D'abord, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193, le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". Et aux termes de l'article L. 192 de ce livre : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. () ".

7. La D ne contestant pas le constat dressé par le service vérificateur, dans le procès-verbal du 7 novembre 2018, du défaut de présentation de pièces comptables pour l'ensemble de la période vérifiée, elle supporte la charge de la preuve de l'exagération des impositions à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, et ce nonobstant la circonstance que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'ait pas été saisie. S'agissant plus spécifiquement des impositions à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2016 et 2017, établies par voie de taxation d'office, la charge de la preuve de l'exagération des impositions incombe à la D également en vertu des dispositions précitées des articles L. 193 et R. 193 du livre de procédures fiscales

8. Ensuite, le contribuable à qui incombe la charge de prouver l'exagération d'une reconstitution de ses recettes peut, s'il n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses résultats en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie, en vue de démontrer que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour un certain montant, à une exagération des bases d'imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l'administration. À l'appui de sa démonstration, il peut, en cours d'instance, non seulement apporter tous éléments de preuve comptables ou extracomptables, mais aussi se fonder sur des faits reconnus exacts par l'administration, ou dont le juge serait amené, en cas de contestation, à reconnaître l'exactitude.

9. Enfin, aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " () Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés () ".

10. En application de ces dispositions, seules les créances et les dettes qui sont devenues certaines dans leur principe et dans leur montant au cours de la période considérée peuvent être prises en compte et non pas les seules opérations qui ont fait l'objet d'un paiement, comme lors d'une reconstitution par la méthode des encaissements et décaissements. Toutefois, si un contribuable n'est pas en mesure de présenter les documents comptables correspondant à son activité, ni les pièces justificatives du détail de leurs recettes, et que, par suite, le vérificateur n'est pas en mesure de respecter les règles de rattachement des créances fixées par les dispositions de l'article précité, en l'absence de tout élément comptable et de l'impossibilité de procéder, eu égard à l'activité des entreprises vérifiées, à des ajustements extracomptables permettant de se rapprocher des règles fixées au 2 de l'article 38 du code général des impôts, la méthode de reconstitution fondée sur les encaissements constatés sur les relevés bancaires ne peut être regardée comme viciée dans son principe, alors même que l'activité en cause aurait exigé une comptabilisation des seules créances acquises.

11. Il résulte de l'instruction, et plus particulièrement des propositions de rectification en date des 22 novembre 2018 et 6 décembre 2018 adressées à la D, annexées aux propositions de rectification du 28 novembre 2018 notifiées à M. et Mme B, lesquelles ne sont pas contestées sur ce point, que les seuls documents fournis par la société au cours de la procédure de contrôle dont elle a fait l'objet sont des copies de relevés bancaires des comptes et les contrats de crédit-bail ou de location avec option d'achat, de sorte qu'un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité et de pièces justificatives pour l'ensemble de la période vérifiée a été dressé le 7 novembre 2018. Par ailleurs, si les requérants des deux présentes instances affirment que les copies des comptes " fournisseur TBM " chez les clients, jointes par le service en annexe à la réponse aux observations du contribuable du 7 février 2019, permettent de relier les encaissements aux factures de la société TBM, ils ne produisent, ni lesdites factures, ni aucun document comptable. En particulier, les tableaux établis par la D produits dans l'instance n° 2103920, et ayant vocation à retracer des facturations émises par cette dernière en 2014 et en 2015 sont à eux seuls dépourvus de force probante.

12. Dans ces conditions et dans les circonstances de l'espèce, caractérisée par l'absence d'élément comptable mis à la disposition du vérificateur au cours des opérations de contrôle, ce dernier ne pouvait respecter les règles de rattachement des créances fixées par le 2 bis de l'article 38 du code général des impôts et c'est à bon droit qu'il a appréhendé le chiffre d'affaires imposable de la société pour les exercices clos aux 31 décembre des années 2015, 2016 et 2017 selon la méthode des encaissements. La D, qui supporte la charge de la preuve dans l'instance n° 2103920, n'apporte au soutien de sa critique de la méthode de reconstitution utilisée par l'administration aucun autre élément de nature à la remettre en cause, ni ne propose d'autre méthode de reconstitution du chiffre d'affaires. Elle n'est, dès lors, pas fondée à faire valoir que la règle de rattachement des créances aurait été méconnue ni que la méthode de reconstitution appliquée par l'administration était radicalement viciée ou excessivement sommaire. Pour les mêmes motifs, les moyens, identiques, soulevés par M. et Mme B dans l'instance n° 2103919 doivent être également écartés.

S'agissant de la déduction des charges :

13. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du code, dans sa rédaction applicable à l'exercice d'imposition en litige : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges () / Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise. () ". En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

14. Il résulte de l'instruction que, pour tenir compte du réalisme économique, l'administration fiscale a retenu un taux de charges forfaitaire de 70% du chiffre d'affaires de la D au titre des exercices vérifiés. Il résulte de l'instruction que les requérants des deux présentes instances, sur lesquels pèse la charge de la preuve à cet égard, n'établissent pas que l'administration aurait dû prendre en compte des charges déductibles à hauteur d'au moins 95 % en se bornant à faire valoir que le taux ainsi déterminé est discrétionnaire et éloigné de toute réalité économique dès lors, d'une part, que l'administration recommande à ses services d'admettre un pourcentage de charges oscillant entre 80 et 85 % pour des entreprises en situation de taxation d'office, d'autre part, que les statistiques de l'INSEE restituent, pour le code nace 4841B qui est celui de la société TBM, un taux de charge voisin de 97 % et, enfin, que la société TBM est sous-traitant de DHL, DPD Exapaq et Chronopost selon des pratiques connues de tous et qui font obstacle à la réalisation de bénéfices aussi importants que ceux découlant de la reconstitution par l'administration.

S'agissant des revenus distribués imposés entre les mains de M. et Mme B :

15. En premier lieu, aux termes des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts : "1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". L'article 110 du même code dispose : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". L'article 111 du même code précise : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes () ".

16. Il résulte de l'instruction que l'administration a imposé entre les mains des époux B, d'une part, sur le fondement du 1 de l'article 109-1 du code général des impôts, au titre des années 2015, 2016 et 2017, les sommes respectives de 314 880 euros, 123 950 euros et 50 710 euros correspondant à des profits et recettes non déclarés par la D, d'autre part, sur le fondement du c de l'article 111 du même code, au titre des années 2016 et 2017, les sommes de 293 960 euros et de 120 710 euros correspondant à des distributions occultes.

17. En second lieu, aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ".

18. D'une part, il résulte de l'instruction que, si l'ensemble des rectifications de l'année 2015 concernant les revenus distribués entre leurs mains a été établi à l'issue de la procédure contradictoire prévue aux articles L. 55 à L. 61 du livre des procédures fiscales, M. et Mme B se sont abstenus de répondre à la proposition de rectifications du 28 novembre 2018 qui leur a pourtant, ainsi qu'il a été dit au point 5, été régulièrement notifiée. En application des dispositions citées au point précédent, les intéressés supportent ainsi la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions concernées.

19. D'autre part, il résulte de l'instruction que M. et Mme B ont en revanche, par les observations qu'ils ont formulées le 24 janvier 2019, contesté les rehaussements que l'administration fiscale a imposés, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, comme des sommes distribuées entre leurs mains au titre des années 2016 et 2017, et qui leur ont été notifiés le 11 décembre 2018 selon la procédure de rectification contradictoire. Dès lors, il incombe à l'administration d'apporter la preuve tant de l'existence et du montant des distributions que de leur appréhension par les contribuables.

20. En tout état de cause, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.

21. En l'espèce, il résulte de l'instruction que, pour considérer que les sommes en litige ont été appréhendées par les époux B, l'administration fiscale a considéré que M. B était le seul maître d'affaire de la société. Elle s'est fondée à cette égard sur un faisceau d'indices en relevant, selon les termes des propositions de rectification en date des 28 novembre 2018 et 11 décembre 2018, que M. B est gérant de droit et associé à 50 % de la D, qu'il est l'interlocuteur unique de la société vis à vis de l'administration, qu'il dispose des pouvoirs les plus étendus pour représenter la société et agir en son nom, qu'il a notamment signé l'ensemble des contrats de crédit-bail ou de location avec option d'achat de la société et qu'il a la signature bancaire et la gestion totale des comptes bancaires.

22. Les requérants soutiennent pour leur part que plusieurs éléments démontrent une situation de cogérance de la D avec M. A, coassocié. Ils invoquent à cet égard l'existence de deux cartes bleues dont l'une serait utilisée M. A, la réalisation de divers actes de gestion par M. A, notamment sa constitution comme caution pour des acquisitions de la société et produisent des attestations établies en 2019 et 2020 par des clients et fournisseurs, destinées à rendre compte des fonctions occupées par M. A. Ces éléments ne permettent toutefois pas de combattre le faisceau d'indices mis en avant par l'administration, celle-ci faisant en outre valoir en défense que M. A, qui a démissionné de ses fonctions de cogérant au cours de l'assemblée générale ordinaire du 28 décembre 2009, n'a déclaré aucun revenu provenant d'une activité rémunérée par la D depuis sa création en avril 2009.

23. Dans ces conditions, M. B doit être regardé comme étant le seul maître de l'affaire, et doit, par suite, être présumé avoir appréhendé les distributions provenant de la D.

24. A cet égard, les circonstances alléguées par les requérants tirées de ce que, d'une part, le coassocié M. A, a pu utiliser la carte bleue que la D avait mise à sa disposition pour réaliser des dépenses d'ordre personnel, d'autre part, qu'ils ne possèdent d'autre patrimoine que leur résidence principale, ne constituent pas des éléments de nature à renverser la présomption d'appréhension des revenus distribués par M. B appliquée à bon droit par l'administration fiscale.

25. Enfin, s'agissant plus spécifiquement des sommes considérées par l'administration comme des avantages occultes sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, les requérants, qui soutiennent d'abord que les retraits d'espèces constatés sur les comptes bancaires de la D ont servi à payer divers fournisseurs, n'assortissent toutefois cette affirmation d'aucune pièce probante. Ensuite, M. et Mme B ne sauraient sérieusement se borner à faire valoir que le service n'apporte aucun élément de nature à démontrer l'absence de contrepartie pour la société TBM des virements réalisés au profit de la SCI KES, détenue à 100% par M. et Mme B. Par ailleurs, les intéressés n'étayent pas davantage de la moindre pièce justificative leur affirmation selon laquelle les fonds n'ont fait que transiter par la SCI KES, à destination de la société TKL, détenue pour moitié par MM. A et B, pour les besoins du démarrage de son activité, notamment pour le paiement des salariés et du rachat des camions.

26. Dans ces conditions, les requérants ne contestent pas sérieusement l'existence et la qualification d'avantages occultes au sens des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts.

27. Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration fiscale, qui n'était pas tenue de mettre en œuvre la procédure prévue par l'article 117 du code général des impôts a imposé entre les mains de M. et Mme B, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les montants des revenus distribués sur les divers fondements juridiques appliqués.

28. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge des impositions présentées par M. et Mme B et par la D dans les instances n°s 2103919 et 2103920 doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

29. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'État, qui n'est pas la partie perdante dans les présentes instances, verse aux requérants la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête n° 2103919 présentée par M. et Mme B est rejetée.

Article 2 : La requête n° 2103920 présentée par la D est rejetée.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme C B, à la D et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône.

Délibéré après l'audience du 29 septembre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Brossier, président,

Mme Charpy, conseillère,

Mme Pouliquen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 octobre 2023.

La rapporteure,

Signé

C. Charpy

Le président,

Signé

J.B. Brossier

La greffière,

Signé

D. Dan

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

La greffière,

N°s 2103919, 2103920