Tribunal Administratif de Marseille — Décision N° TA13-2105991

Vu la procédure suivante :

I - Par une requête n° 2105991 et un mémoire, enregistrés le 2 juillet 2021 et le 27 juin 2022, la SARL Lucoflo Plage, représentée par Me Boffard, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises auxquels elle a été assujettie au titre des années 2015 à 2017 ainsi que des rappels à la taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 30 avril 2018, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- en fondant les rectifications sur un scellé obtenu dans le cadre d'une commission rogatoire ordonnée par un juge pénal et sur les déclarations effectuées par son gérant en garde à vue, l'administration a méconnu le principe d'indépendance des procédures, son obligation de loyauté et d'objectivité ;

- la procédure est irrégulière dès lors que le service ne lui a jamais communiqué les annexes 14 à 18 de la proposition de rectification et les pièces sur lesquelles l'administration a fondé cette proposition de rectification avant l'envoi de cette proposition de rectification ;

- la procédure est irrégulière, le scellé 12JJS lui ayant été communiqué dans une version incomplète, en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et de l'article 41 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;

- la procédure est irrégulière dès lors que le service n'a pas soumis les pièces obtenues auprès de l'autorité judiciaire à un débat oral et contradictoire ;

- la reconstitution de recettes concernant la vente de hamburgers et de cafés n'a fait l'objet d'aucun débat oral et contradictoire ;

- la proposition de rectification du 20 décembre 2018 est insuffisamment motivée dès lors qu'elle n'explique pas comment a été retenu le montant de 2 000 euros de recettes occultées par jour, qui ressortirait de ce scellé, qui est inexploitable ;

- la proposition de rectification du 20 décembre 2018 est insuffisamment motivée dès lors que l'administration n'explique pas en quoi le solde de caisse est anormalement élevé ;

- la procédure est irrégulière dès lors que l'interlocuteur départemental est la même personne que le supérieur hiérarchique de l'inspecteur qui a procédé à la vérification, supérieur qui a signé la proposition de rectification ;

- la période des fichiers informatiques manquants étant brève sur la période vérifiée, c'est à tort que l'administration a mis en œuvre la procédure de taxation d'office ;

- c'est à tort que l'administration a considéré sa comptabilité irrégulière et non probante alors que les achats de matières premières correspondent bien aux éléments recueillis par l'administration à l'occasion de l'exercice de son droit de communication ;

- c'est à tort que le service a remis en cause la procédure de comptabilisation de la caisse, qui permet de garantir et de contrôler l'exhaustivité des mouvements de caisse ;

- le solde de caisse doit être diminué de sommes affectées à diverses dépenses telles que les remboursements d'emprunts ;

- c'est à tort que l'administration a retenu un taux d'espèces de 30 % alors que, lors d'une précédente vérification de comptabilité, le taux d'espèce n'avait pas été remis en cause et que, tant l'activité de la société que le contexte ont évolué ;

- c'est à tort que l'administration a retenu un montant de 2 514 295 euros d'espèces non déclarées dès lors que M. B est constamment à la recherche d'argent pour rembourser ses emprunts et faire face à ses charges ;

- c'est à tort que l'administration a considéré que sa marge était anormalement basse à partir de comparaison avec des données issues du fichier DIANE, qui regroupe des données d'établissements qui ne sont pas clairement localisés et dont les caractéristiques d'exploitation ne sont pas établies, empêchant toute comparaison avec son propre établissement ;

- la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires appliquée par l'administration est radicalement sommaire dès lors qu'elle a extrapolé sur quarante mois le résultat de caisse du seul mois de janvier 2018 ;

- l'administration aurait dû déduire du chiffre d'affaires reconstitué les repas et les cafés offerts aux salariés ;

- dans le cadre de sa reconstitution de chiffre d'affaires, le service a sous-estimé le nombre de hamburgers vendus ;

- elle est fondée à proposer une méthode alternative de reconstitution du chiffre d'affaires à partir des achats de thon en 2015, de saumon en 2016 et de viandes en 2017.

Par un mémoire en défense enregistré le 10 janvier 2022, la directrice du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par la SARL Lucoflo Plage ne sont pas fondés.

II - Par une requête n° 2107651 enregistrée le 30 août 2021, M. D B et Mme C A, représentés par Me Boffard, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 à 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils reprennent les moyens soulevés dans l'instance n° 2105991 et soutiennent que :

- la proposition de rectification adressée à la SARL Lucoflo Plage n'a pas été annexée à la proposition de rectification qui leur a été adressée, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- la pénalité pour manquement délibéré n'est pas due dès lors qu'ils ont spontanément adressé, le 12 décembre 2018 au service des impôts des particuliers, une déclaration rectificative de leurs revenus ;

- la pénalité pour manquement délibéré n'est pas due dès lors qu'elle est fondée sur les constats opérés dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SARL Lucoflo Plage, en méconnaissance du principe d'indépendance des procédures ;

- ils sont fondés à invoquer le paragraphe n° 30 de la doctrine référencée BOI-DAE-20-10 ;

- la pénalité pour manquement délibéré n'est pas due dès lors que leur manquement n'a porté que sur les revenus d'une seule année, qu'ils ont déclaré un revenu taxable et non pas un déficit et que leur erreur résulte d'un oubli d'une seule catégorie de revenu dans leur déclaration.

Par un mémoire en défense enregistré le 3 février 2022, la directrice du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par M. B et Mme A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Pouliquen, rapporteure,

- les conclusions de M. Secchi, rapporteur public,

- et les observations de Me Boffard, représentant la SARL Lucoflo Plage et les époux B et A.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Lucoflo Plage, qui exploite le restaurant Brasserie Le David à Marseille, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle lui a été notifiée une proposition de rectification en date du 20 décembre 2018. Après exercice de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, l'administration a constaté l'existence d'une activité occulte, des espèces extournées par le gérant M. B, du travail dissimulé, une marge anormalement basse et un solde de caisse anormalement élevé. Le service, en conséquence, a considéré la comptabilité de la société comme non sincère et non probante, a reconstitué son chiffre d'affaires, et a assujetti la SARL Lucoflo Plage à des suppléments d'impôt sur les sociétés et de cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises au titre des années 2015 à 2017. Le service a également réclamé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à la société au titre de la période du 1er janvier 2015 au 30 avril 2018. Par la requête n° 2105991, la SARL Lucoflo Plage doit être regardée comme demandant la décharge de ces impositions supplémentaires et des pénalités correspondantes.

2. L'administration a considéré que les recettes minorées de la SARL Lucoflo Plage avaient été distribuées à M. B, gérant et associé à 90 % de la société. Le service a également rehaussé le revenu imposable de 2017 du montant d'une partie des rémunérations de gérance de M. B, pour un montant de 153 500 euros. En conséquence, l'administration a assujetti M. B et son épouse, Mme A, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sur les hauts revenus et de contributions sociales au titre des années 2015 à 2017. Par leur requête n° 2107651, les époux B et A doivent être regardés comme demandant la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes.

Sur la jonction :

3. Les requêtes n° 2105991 et n° 2107651 présentent à juger des questions similaires et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur les impositions supplémentaires mises à la charge de la SARL Lucoflo Plage :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette, le contrôle et le recouvrement des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées ". Aux termes de l'article L. 83 du même livre : " Les administrations de l'Etat () doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les documents de service qu'ils détiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel ". Aux termes de l'article L. 101 du même livre : " L'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle recueille, à l'occasion de toute procédure judiciaire, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manœuvre quelconque ayant eu pour objet ou pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt ".

5. Il résulte de l'instruction que le 18 mars 2018, le parquet, au vu notamment des pièces saisies chez M. B, a ouvert une enquête préliminaire des faits de recel et blanchiment de fraude fiscale sous le numéro 18088000050 et obtenu le prêt et le bris des scellés 5 à 16JJS. L'administration a fait usage de son droit de communication pour obtenir de l'autorité judiciaire plusieurs de ces scellés. Ces pièces ont permis la mise en évidence de l'existence de trois caisses, les caisses n° 1 et 2 enregistrant des règlements en espèces, chèques et cartes bleues, et la caisse n° 3 enregistrant exclusivement des espèces, non déclarées au comptable et à l'administration fiscale.

6. Aucun texte ni aucun principe n'empêchait l'administration de faire usage de son droit de communication et de fonder les rectifications sur les documents obtenus auprès de l'autorité judiciaire. Par suite, la SARL Lucoflo Plage n'est pas fondée à soutenir qu'en fondant les rectifications sur un scellé obtenu dans le cadre d'une commission rogatoire ordonnée par un juge pénal et sur les déclarations effectuées par son gérant en garde à vue, l'administration aurait méconnu le principe d'indépendance des procédures ainsi que son obligation de loyauté et d'objectivité.

7. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Cette obligation ne peut toutefois porter que sur les documents originaux ou les copies de ces documents effectivement détenus par les services fiscaux. Par suite, au cas notamment où les documents que le contribuable demande à examiner sont détenus non par l'administration fiscale, qui en a seulement pris connaissance dans l'exercice de son droit de communication, mais par l'autorité judiciaire, il appartient à l'administration fiscale de renvoyer l'intéressé vers cette autorité.

8. Il résulte de l'instruction que, le 24 septembre 2018, il a été procédé, en présence de M. B, à l'inventaire des scellés prêtés et aux bris de ceux-ci. Le procès-verbal dressé à cette occasion mentionne le bris des scellés et leur placement sous de nouveaux scellés, y compris le n° 15JJS contenant " les tickets Z Caisses 1,2 et 3 LE DAVID ". Par la suite, la société requérante a demandé à obtenir la communication des documents sur lesquels s'est fondé le service pour établir les impositions supplémentaires. Le service a envoyé le 7 mars 2019 les copies qu'il détenait, notamment une partie du contenu du scellé 15JJS, correspondant aux bandes de caisse du restaurant pour la période du 1er janvier au 30 janvier 2018. Le service a expliqué qu'il n'avait pas pris copie intégrale de l'ensemble des pièces du scellé 12JJS, car celles-ci étaient trop volumineuses. La SARL Lucoflo Plage, dument informée, a ensuite demandé au juge d'instruction la communication de ce scellé, qui lui a été refusée au motif que les pièces étaient soumises au secret de l'instruction. Au regard de l'ensemble de ces circonstances, l'administration, qui a transmis l'intégralité des pièces qu'elle avait en sa possession à la demande de la requérante, n'a pas méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

9. En troisième lieu, aux termes de l'article 41 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne : " 1. Toute personne a le droit de voir ses affaires traitées impartialement, équitablement et dans un délai raisonnable par les institutions, organes et organismes de l'Union. / 2. Ce droit comporte notamment : () / le droit d'accès de toute personne au dossier qui la concerne, dans le respect des intérêts légitimes de la confidentialité et du secret professionnel et des affaires ".

10. Eu égard à ce qui a été dit au point 6, l'administration n'a pas méconnu l'article 41 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne en ne communiquant à la SARL Lucoflo Plage que l'extrait du scellé 15JJS qu'elle avait en sa possession.

11. En quatrième lieu, il ne résulte d'aucun texte ni d'aucun principe que l'administration était tenue de communiquer au contribuable les annexes 14 à 18 et les documents sur lesquels est fondée la proposition de rectification du 20 décembre 2018, avant sa notification. Le moyen, qui est inopérant, doit par suite, être écarté.

12. En cinquième lieu, eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en œuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte au cours d'une vérification les pièces comptables saisies et détenues par l'autorité judiciaire, de soumettre l'examen de ces pièces à un débat oral et contradictoire avec le contribuable. A défaut, les impositions découlant de l'examen de ces pièces sont entachées d'irrégularité.

13. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur a évoqué à plusieurs reprises les éléments dont il a eu connaissance dans le cadre de l'exercice du droit de communication exercé auprès de l'autorité judiciaire, à la fois avec le gérant de la SARL Lucoflo Plage et avec les personnes que M B a désignées comme interlocuteurs de l'administration dans le cadre du contrôle fiscal. Dès lors que des rencontres entre les protagonistes ont eu lieu les 17 octobre, 7 et 28 novembre, 6 et 17 décembre 2018, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la procédure serait irrégulière dans la mesure où le service n'aurait pas soumis les pièces obtenues auprès de l'autorité judiciaire à un débat oral et contradictoire.

14. En sixième lieu, l'administration indique que les tests de comptabilité qu'elle a réalisés postérieurement à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, portant sur le café et les hamburgers, n'ont pas pour objet de se substituer à la méthode qu'elle a initialement retenue mais de démontrer, à titre indicatif et d'illustration, la cohérence des redressements notifiés par le service. En effet, ces tests font ressortir des omissions de recettes qui vont au-delà des rehaussements résultant de la proposition de rectification. Par suite, le service n'ayant pas fondé les rectifications sur une méthode de reconstitution réalisée à partir des hamburgers et des cafés, la société requérante ne peut utilement soutenir que la reconstitution de recettes concernant la vente de ces produits n'a fait l'objet d'aucun débat oral et contradictoire.

15. En septième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des rectifications, ceux des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler ses observations de manière utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs.

16. Aux termes de la page 8 de la proposition de rectification du 20 décembre 2018, l'administration a reproduit un extrait d'un rapport d'analyse rédigé par l'autorité judiciaire, également annexé en pièce 18 à cette proposition de rectification. Ce rapport détaille le fonctionnement et le contenu des trois caisses du restaurant pour en déduire que " le chiffre d'affaires manquant est de l'ordre de 2 000 euros par jour ". Par suite, la proposition de rectification du 20 décembre 2018, qui mentionne la source de cette information et indique comment ces 2 000 euros ont été déterminés, est suffisamment motivée sur ce point.

17. En huitième lieu, la proposition de rectification n'est pas insuffisamment motivée au motif que le scellé n° 15JJS n'est pas annexé à celle-ci, alors qu'ainsi qu'il l'a été dit, la société requérante a pu en prendre connaissance et s'en faire communiquer un extrait parfaitement exploitable.

18. En neuvième lieu, d'une part, la proposition de rectification mentionne que le solde de caisse du restaurant exploité par la SARL Lucoflo Plage est issue d'un constat fait par le propre expert-comptable de la société. D'autre part, cette même proposition de rectification indique que le constat d'une caisse anormalement élevée au 31 décembre des années 2015 à 2018 est réalisé à partir de l'examen de la répartition des moyens de paiement et du fait que " le solde du compte tickets restaurants au 31/12/2016 [a] été purement et simplement soldé au 01/01/2017 pour être réintégré en totalité dans le compte 531000 de caisse espèces, par une écriture du journal de caisse au 01/01/2017 ". Au regard de ces précisions, la requérante n'est pas fondée à soutenir que la proposition de rectification du 20 décembre 2018 serait insuffisamment motivée dans la mesure où l'administration n'expliquerait pas en quoi le solde de caisse est anormalement élevé.

19. En dixième lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ". La charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dans sa version applicable à la date du contrôle, prévoit que : " si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal. () Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ".

20. Il résulte de l'instruction que la société requérante a bénéficié d'un échange avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, puis d'un échange avec un interlocuteur régional, personne physique distincte du supérieur hiérarchique. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la procédure serait irrégulière au motif que l'interlocuteur départemental est la même personne que le supérieur hiérarchique de l'inspecteur qui a procédé à la vérification, supérieur qui a signé la proposition de rectification.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

21. En premier lieu, l'administration n'a suivi, ni la procédure d'évaluation d'office, ni la procédure de taxation d'office. Par suite, la société requérante ne peut utilement soutenir que la période des fichiers informatiques manquants étant brève sur la période vérifiée, c'est à tort que l'administration aurait mis en œuvre la procédure de taxation d'office. En tout état de cause, il résulte de l'instruction que la société n'a pas remis de fichiers informatiques comptables relatifs à la période du 1er janvier 2015 au 11 février 2015 et à la période du 1er février 2018 au 30 avril 2018. A cela s'ajoute le fait que les déclarations du gérant et les documents saisis dans le cadre d'une procédure judiciaire ont montré l'utilisation d'une troisième caisse enregistrant un chiffre d'affaires, en espèces, entièrement non comptabilisé et non déclaré. Par suite, même si la période sur laquelle des fichiers informatiques sont manquants est relativement brève par rapport à la période vérifiée, la SARL Lucoflo Plage, à supposer qu'elle formule une telle critique, n'est pas fondée à contester le recours à la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires.

22. En deuxième lieu, la circonstance que les achats de matières premières inscrits en comptabilité correspondent bien aux éléments recueillis par l'administration à l'occasion de l'exercice de son droit de communication ne suffit pas à justifier le caractère probant et régulier de la comptabilité de la société, qui a eu recours à une caisse occulte non déclarée à son comptable et à l'administration fiscale.

23. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que la société requérante n'enregistrait pas clairement les opérations de remises en banque, ces opérations n'étant enregistrées qu'indirectement, sur la base des crédits figurant sur les relevés bancaires dont les libellés correspondaient à des remises d'espèces, de chèques, ou de cartes bleues. Par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que la procédure de comptabilisation de la caisse permet de garantir et de contrôler l'exhaustivité des mouvements de caisse.

24. En quatrième lieu, si la société requérante soutient que le solde de caisse doit être diminué de sommes affectées à diverses dépenses, elle n'indique pas de façon suffisamment précise de quelles dépenses et quels montants de dépenses elle entend faire état, et ne produit aucun élément à l'appui de ses allégations. Par suite, le moyen n'est pas assorti de précisions suffisantes pour en apprécier le bien-fondé.

25. En cinquième lieu, les circonstances tenant à ce que, lors d'une précédente vérification de comptabilité, le taux d'espèce n'aurait pas été remis en cause par l'administration, et à ce que tant l'activité de la société que le contexte économique auraient évolué, ne sont pas de nature à remettre en cause l'évaluation de l'administration qui a estimé à 30 % les règlements en espèce. Par suite, le moyen doit être écarté.

26. En sixième lieu, à supposer que M. B soit constamment à la recherche d'argent pour rembourser ses emprunts et faire face à ses charges, cette circonstance n'est pas de nature à remettre en cause le montant retenu par l'administration de 2 514 295 euros d'espèces non déclarées. Par suite, le moyen doit être écarté.

27. En septième lieu, d'une part, contrairement à ce qu'affirme la société, le chiffre d'affaires de la société Lucoflo Plage n'a pas été reconstitué à partir des marges d'entreprises comparables. Seule une comparaison des coefficients achats / revente hors taxes relevés sur la base de données DIANE au titre des années 2015 à 2017 a été effectuée. D'autre part, l'administration indique sans être contredite que DIANE est la base de données financières couvrant l'essentiel des sociétés françaises tenues de déposer leurs comptes annuels auprès des greffes de tribunaux de commerce, soit une source de comparaison fiable. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à critiquer l'usage par le service de données issues du fichier DIANE pour procéder aux rectifications.

28. En huitième lieu, aucun principe ni aucun texte n'empêchait l'administration d'extrapoler sur quarante mois le résultat de caisse du seul mois de janvier 2018. Ensuite, l'administration indique sans être sérieusement contredite que les conditions générales d'exploitation, relatives à la gamme de produits vendus, à la gamme de prix pratiqués et au lieu d'exploitation, n'ont pas changé entre janvier 2018 et la fin de la période vérifiée. De surcroît, une analyse statistique des données de règlements enregistrées dans les caisses déclarées n°1 et 2 sur le mois de janvier 2018, et sur l'ensemble de la période vérifiée, démontre que leurs caractéristiques sont identiques sur ces périodes. L'administration a en effet calculé à cet égard, pour s'en assurer, la moyenne, la médiane et l'écart-type des montants des règlements, ainsi que les taux moyens d'espèces, de cartes bleues et d'autres moyens de règlement. Par ailleurs, pour s'assurer de leur réalisme, l'administration a confronté ces estimations avec les déclarations du gérant qui a admis éluder une partie du chiffre d'affaires réalisé en espèces, évaluée à " environ 50 000 à 60 000 € d'espèces par mois " en novembre et décembre 2017. Au regard de l'ensemble de ces éléments, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires appliquée par l'administration serait radicalement sommaire dans la mesure où elle a extrapolé sur quarante mois le résultat de caisse du seul mois de janvier 2018.

29. En neuvième lieu, ainsi qu'il l'a été dit au point 11, la reconstitution du chiffre d'affaires à partir du nombre de cafés et de hamburgers vendus n'a pas fondé les reconstitutions en litige, mais a seulement servi à démontrer, à titre indicatif et d'illustration, la cohérence du montant des redressements notifiés. Par suite, la société requérante ne peut utilement contester cette méthode et les données retenues à l'appui de sa demande de décharge des impositions supplémentaires en litige. Au surplus, d'une part, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait omis de déduire de ce chiffre d'affaires reconstitué les repas et les cafés offerts aux salariés. D'autre part, la SARL Lucoflo Plage ne peut utilement soutenir que le service a sous-estimé le nombre de hamburgers vendus, ce qui conduirait à augmenter le chiffre d'affaires estimé, en contradiction avec la demande de décharge, formulée par la requérante, des impositions en litige.

30. En dixième et dernier lieu, si la requérante propose une méthode alternative de reconstitution du chiffre d'affaires à partir d'achats effectués auprès de fournisseurs, cette méthode n'est pas fiable dès lors qu'elle est fondée uniquement sur des achats de thons en 2015, de saumons en 2016 et de viandes en 2017. Le fait de prendre des produits différents chaque année ne permet pas de retenir cette méthode comme une méthode fiable et comme une alternative pertinente à la méthode appliquée par le service.

31. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la SARL Lucoflo Plage doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Sur les impositions supplémentaires mises à la charge de M. B et Mme A :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

32. En premier lieu, la proposition de rectification du 20 décembre 2018 adressée aux époux B et A vise les 1° et 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et indique, d'une part, que les rehaussements notifiés à la société Lucoflo Plage devaient être regardés comme des revenus distribués en vertu des dispositions de l'article 47 de l'annexe II au code général des impôts, d'autre part, que M. B devait être regardé comme maître de l'affaire et, par conséquent, comme bénéficiaire des revenus distribués, dans la mesure où il détient le pouvoir de gestion et exerce le contrôle sur les fonds de la société. Dans ces conditions, M. B et Mme A ont été suffisamment informés des motifs de droit et de fait fondant les rectifications, de manière à leur permettre de présenter utilement des observations et d'engager avec l'administration un dialogue contradictoire. Par suite, même si la proposition de rectification du 20 décembre 2018 adressée à la SARL Lucoflo Plage n'a pas été jointe à la proposition de rectification adressée aux requérants, alors que M. B l'a au demeurant reçu en tant que gérant, ceux-ci ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification qui leur a été notifiée serait insuffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

33. En second lieu, les requérants ne peuvent utilement soulever des moyens relatifs à la régularité de la procédure suivie à l'encontre de la SARL Lucoflo Plage, qui est indépendante de la procédure suivie à leur égard.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

34. Aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". En cas de refus des rectifications par le contribuable que l'administration entend imposer comme bénéficiaire des sommes regardées comme distribuées, il incombe à cette dernière d'apporter la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués et de leur appréhension par le contribuable. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.

35. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur a considéré que les sommes provenant des rectifications apportées au résultat imposable de la SARL Lucoflo Plage ont été appréhendées par M. B, associé à 90 % et dirigeant de cette société, en sa qualité de maître de l'affaire, et les a imposées entre les mains de M. B et Mme A dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. D'une part, il résulte de ce qui a été dit aux points 21 à 30 que c'est à bon droit que l'administration a réintégré au résultat imposable de la SARL Lucoflo Plage les sommes en litige. D'autre part, il n'est pas contesté que M. B avait, dans cette société, la maîtrise de l'affaire. Les requérants n'apportent aucun élément supplémentaire de nature à remettre en cause les rectifications opérées par le service. Leurs moyens relatifs au bien-fondé des impositions en litige doivent donc être écartés.

En ce qui concerne les pénalités :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

36. Aux termes de la proposition de rectification du 20 décembre 2018 adressée aux requérants, pour leur appliquer la pénalité pour manquement délibéré, le service a retenu que M. B avait omis de déclarer 153 000 euros de salaires versés en 2017, somme représentant 207 % des revenus déclarés par son foyer fiscal cette même année. S'agissant des revenus distribués, l'administration s'est fondée sur le fait que M. B avait réalisé des ventes non déclarées, qu'il a eu recours à une caisse occulte afin de détourner des recettes en espèce, présentant ainsi des chiffres d'affaires erronés, et ce sur plusieurs années.

37. En premier lieu, aucun texte ni aucun principe n'empêchait l'administration de se fonder, pour infliger la pénalité en litige, sur les constats opérés dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SARL Lucoflo Plage.

38. En second lieu, au regard des manquements graves et répétés, décrits au point 36, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration leur a infligé une pénalité pour manquement délibéré, sans que n'ait d'incidence à cet égard les circonstances qu'ils ont déposé une déclaration rectificative de leurs revenus postérieurement à la réception de leur proposition de rectification, qu'ils ont déclaré un revenu taxable et non pas un déficit et que leur omission ne porte sur qu'une seule catégorie de revenu.

S'agissant de l'interprétation par l'administration de la loi fiscale :

39. Les requérants ne sont pas fondés à invoquer le paragraphe n° 30 de la doctrine référencée BOI-DAE-20-10, en vigueur du 4 décembre 2019 au 7 juillet 2021, qui a trait aux intérêts de retard et non pas à la pénalité pour manquement délibéré qu'ils contestent.

40. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. B et Mme A doit être rejetées, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête n° 2105991 de la SARL Lucoflo Plage est rejetée.

Article 2 : La requête n° 2107651 de M. B et Mme A est rejetée.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Lucoflo Plage, à M. D B et Mme C A et à la directrice du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l'audience du 23 février 2024, à laquelle siégeaient :

M. Brossier, président,

Mme Charpy, première conseillère,

Mme Pouliquen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 mars 2024.

La rapporteure,

Signé

G. Pouliquen

Le président,

Signé

J.B. BrossierLa greffière,

Signé

D. Dan

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

La greffière,

N°s 2105991,2107651