Tribunal Administratif de Dijon — Décision N° TA21-2103058

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 25 novembre 2021, M. D E et Mme B E, représentés par la société d'exercice libéral par actions simplifiée Cabinet d'avocat Arnaud Soton, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016, 2017 et 2018, et des pénalités correspondantes, pour un montant total de 138 015 euros en droits et de 61 941 euros en pénalités ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la société à responsabilité limitée (SARL) IBS Sécurité Privée a déclaré le chiffre d'affaires réalisé ;

- l'ensemble des avoirs émis au profit de la société Sécuritas doivent être pris en compte en réduction du bénéfice de la société IBS Sécurité et ils émettent des doutes sur la tenue de la comptabilité de la société Sécuritas ;

- les factures litigieuses émises au nom de la société Sochadis n'ont pas été comptabilisées car elles n'ont pas été payées ;

- les travaux, qui constituent l'objet de la facture de la société Bourgogne Construction, ont bien été réalisés dans les locaux de la société IBS Sécurité et elle a produit trois documents justifiant cette facture ;

- la somme de 8 640 euros ne constitue pas une avance en compte courant, dès lors que l'avoir d'un montant de 8 640 euros émis par la société Xerox ne correspond pas à des factures de même montant ;

- les acomptes sur dividendes de 28 000 euros au profit de M. E et de 12 000 euros au profit de Mme E ont bien fait l'objet d'une décision collective des associés ;

- l'administration n'apporte pas la preuve du manquement délibéré du contribuable, dès lors notamment que la société IBS Sécurité a dû faire refaire sa comptabilité au cours de l'été 2019.

Par un mémoire en défense, enregistré le 18 mars 2022, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées par une lettre du 10 octobre 2022 que cette affaire était susceptible, à compter du 7 novembre 2022, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative.

La clôture de l'instruction a été fixée au 14 novembre 2022 par ordonnance du même jour.

Les parties ont été informées le 21 octobre 2022, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de la méconnaissance du champ d'application de la loi, dès lors que les bénéfices reconstitués de la SARL IBS Sécurité Privée ne peuvent, de ce seul fait, être regardés comme distribués au maître de l'affaire sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts.

Par un mémoire, enregistré le 28 octobre 2022, qui a été communiqué, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est présente ses observations sur ce moyen et demande, à titre subsidiaire, s'agissant des revenus réputés distribués résultant des bénéfices reconstitués au titre des seules années 2016 et 2017, la substitution au c de l'article 111 du code général des impôts, du 1° du 1 de l'article 109 du même code.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. C A,

- et les conclusions de Mme Mélody Desseix, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) IBS Sécurité Privée, qui exerce une activité de surveillance, gardiennage et sécurité privée, dont M. D E est associé majoritaire durant toute la période en litige, et dont Mme B E est gérante depuis le 1er septembre 2017, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle l'administration fiscale lui a notifié, par une proposition de rectification en date du 23 décembre 2019, des suppléments d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Les conséquences de ces rehaussements en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ont été notifiées à M. et Mme E par une proposition de rectification du même jour. À l'issue de la procédure de rectification contradictoire, les impositions supplémentaires en résultant pour M. et Mme E ont été maintenues et mises en recouvrement le 31 janvier 2019, pour un montant de 4 448 euros en droits et 2 372 euros en pénalités, au titre de l'année 2016, de 121 502 euros en droits et 54 865 euros en pénalités, au titre de l'année 2017, et pour un montant de 12 065 euros en droits et 4 704 euros en pénalités au titre de l'année 2018. Par une décision explicite du 23 septembre 2021, le service a rejeté la réclamation contentieuse du contribuable, en date du 10 mars 2021. M. et Mme E demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016, 2017 et 2018.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :

S'agissant des revenus réputés distribués résultant du rehaussement du chiffre d'affaires de la SARL IBS Sécurité Privée :

Quant à la base légale :

2. L'administration a considéré que M. E, en sa qualité de maître de l'affaire, avait bénéficié de revenus réputés distribués par la SARL IBS Sécurité Privée et les a imposés sur le seul fondement du c de l'article 111 du code général des impôts.

3. Aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués: / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ".

4. Les bénéfices reconstitués à raison de l'activité d'une société ne peuvent, de ce seul fait, être regardés comme distribués au maître de l'affaire sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. Ainsi, l'administration fiscale ne pouvait se fonder sur ces dispositions pour imposer entre les mains de M. E les revenus réputés distribués par la SARL IBS Sécurité Privée à raison de la reconstitution du chiffre d'affaires de cette société.

5. Néanmoins, l'administration fiscale sollicite, dans son mémoire du 28 octobre 2022, en réponse au moyen soulevé d'office par le tribunal, une substitution de base légale, à fin de substituer aux dispositions précitées celles du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, s'agissant des seules années 2016 et 2017.

6. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier l'imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée.

7. L'administration a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL IBS Sécurité Privée, dont M. E, qu'elle a considéré comme le maître de l'affaire, était l'associé majoritaire, après avoir écarté sa comptabilité des exercices clos en 2016 et en 2017, au motif qu'elle n'était pas probante. Elle a ensuite tiré les conséquences de cette procédure en pratiquant des rehaussements à l'impôt sur le revenu au motif que M. E était bénéficiaire de revenus distribués. En l'espèce, la demande de substitution de base légale présentée par l'administration, qui ne prive le contribuable d'aucune garantie en matière de procédure d'imposition, doit être accueillie, s'agissant des revenus réputés distribués au titre des années 2016 et 2017. Néanmoins, il résulte de ce qui a été dit au point 4 du présent jugement que M. et Mme E sont fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, auxquelles ils ont été assujettis au titre de la seule année 2018, et des pénalités correspondantes.

Quant aux moyens soulevés par les requérants au titre des années 2016 et 2017 :

8. En premier lieu, alors que la SARL IBS Sécurité Privée a elle-même remis au vérificateur, au cours de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, une copie de l'ensemble des factures émises sur la période vérifiée, l'administration a mis en évidence, par comparaison entre le chiffre d'affaires déclaré et le chiffre d'affaires facturé, le montant du chiffre d'affaires omis. Le moyen tiré de ce que la société aurait déclaré la totalité du chiffre d'affaires facturé, qui consiste en une seule affirmation, dépourvue de tout argumentaire ou de tout élément venant à son soutien, n'est, dans ces conditions, pas assorti des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé.

9. En deuxième lieu, compte tenu de ce qui a été dit au point 7 du présent jugement, le moyen relatif aux avoirs émis par la SARL IBS Sécurité Privée au nom de la société Sécuritas est désormais dépourvu d'objet.

10. En troisième lieu, le moyen tiré de ce que certaines factures émises au nom de la société Sochadis n'auraient pas été comptabilisées par la SARL IBS Sécurité Privée, car elles n'ont pas donné lieu à encaissement est inopérant, dès lors qu'en vertu des dispositions de l'article 38 du code général des impôts, les produits correspondant à des créances sur la clientèle doivent être rattachés à l'exercice au cours duquel intervient l'achèvement des prestations et que M. et Mme E ne contestent pas que les prestations objet des factures litigieuses ont été effectivement achevées au cours des exercices considérés. Par suite, ce moyen ne peut qu'être écarté.

11. En dernier lieu, la qualité de seul maître de l'affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, par la société en cause, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard.

12. En l'espèce, alors que l'administration fiscale a relevé que M. E a revendiqué, tout au long de la vérification de comptabilité de la société, la gestion de fait de la société qu'il a créée, qu'il est le titulaire de la majorité des parts sociales, qu'il gère seul les relations commerciales, le planning, l'embauche du personnel, la validation de la facturation clients, les règlements des fournisseurs, qu'il dispose de la signature sur le compte bancaire de la société, qu'il dispose de la signature sociale et plus généralement qu'il dispose de tout pouvoir quant à la marche de la société, les époux E ne contestent pas la qualité de M. E de seul maître de l'affaire. Il en résulte que l'administration était fondée à considérer les rehaussements du chiffre d'affaires de la société comme des revenus distribués dans les mains de M. E et imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2016 et 2017.

S'agissant des dépenses non engagées dans l'intérêt de la SARL IBS Sécurité Privée :

13. Le moyen tiré de ce que la facture d'un montant de 6 314 euros, émise par la société Bourgogne Construction, correspondrait à des travaux exécutés dans les locaux de la SARL IBS Sécurité Privée est inopérant dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que le montant de cette facture aurait été considéré comme un revenu réputé distribué dans les mains de M. et Mme E. Il résulte en effet de la proposition de rectification du 23 décembre 2019, adressée à M. et Mme E, que le montant, avant majoration de 25 %, des revenus réputés distribués dans leurs mains, a été établi à la somme de 34 609 euros au titre de l'année 2018, qui correspond exclusivement au montant toutes taxes comprises du chiffre d'affaires éludé par la société. Dès lors, le moyen soulevé ne peut qu'être écarté.

S'agissant des sommes inscrites au crédit des comptes courants d'associés de M. et Mme E :

14. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. () ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. () ".

15. Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus et ne sont alors imposables que dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

16. L'administration fiscale a relevé que la SARL IBS Sécurité Privée a inscrit, le 31 décembre 2017, au crédit du compte courant d'associé de M. E, une somme de 8 640 euros, correspondant à un montant remboursé à la société dans le cadre d'un contrat conclu avec la société Xerox, et une somme d'un montant de 28 000 euros, correspondant selon le libellé de l'écriture comptable correspondante, à un " acompte sur dividendes ", et au crédit du compte courant d'associé de Mme E, une somme de 12 000 euros également référencée comme un " acompte sur dividendes ".

17. En se bornant à soutenir que l'avoir d'un montant de 8 640 euros ne correspond à aucune facture de même montant et que les acomptes sur dividendes ont fait l'objet d'une décision collective des associés, sans même produire cette décision, M. et Mme E n'apportent pas la preuve qui leur incombe et l'administration était fondée à considérer les sommes dont s'agit comme des revenus distribués dans les mains de M. et Mme E.

En ce qui concerne les pénalités :

18. D'une part, aux termes des deux premiers alinéas de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement

délibéré ; ".

19. D'autre part, aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".

20. Il résulte des dispositions précitées que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.

21. Pour appliquer la majoration pour manquement délibéré en litige aux sommes réintégrées au bénéfice de la SARL IBS Sécurité Privée, dont il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration fiscale les a assujetties à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers dans les mains de M. et Mme E, le service s'est fondé sur le montant élevé, égal à 23 632 euros au titre de l'année 2016 et de 171 701 euros au titre de l'année 2017, des sommes en litige, représentant pour ces deux années plus de dix fois le montant des salaires déclarés par M. E, et sur le rôle de celui-ci, principal actionnaire et gérant de fait de la société, en charge notamment de la validation de la facturation des clients, qui ne pouvait ignorer l'absence de déclaration des sommes en litige. Les requérants ne peuvent utilement faire valoir le caractère non probant de la comptabilité de la société et la nécessité qui en aurait résulté de refaire cette comptabilité postérieurement aux exercices concernés. Pour appliquer cette même majoration aux impositions résultant des sommes inscrites au crédit des comptes courants d'associés de M. et de Mme E, l'administration s'est fondée sur l'absence de décision de l'assemblée générale des associés s'agissant des " acomptes sur dividendes ", sur la circonstance non contestée tirée de ce que l'inscription de ces sommes n'avait pour but que de compenser, à la clôture de l'exercice la situation débitrice des comptes courants, et sur le fait que M. et Mme E détenaient à la date dont s'agit la totalité du capital de la société, de sorte qu'ils ne pouvaient ignorer l'inscription des sommes en litige au crédit de leur compte courant respectif d'associé. Compte tenu de l'ensemble de ces éléments, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe, du manquement délibéré des contribuables à leurs obligations fiscales.

22. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme E sont seulement fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, auxquelles ils ont été assujettis au titre de la seule année 2018, et des pénalités correspondantes, mais qu'ils ne sont fondés à demander la décharge ni des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017, ni des pénalités correspondantes.

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

23. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. et Mme E présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : M. et Mme E sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2018.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme E est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. D E, à Mme B F et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l'audience du 28 février 2023, à laquelle siégeaient :

M. Nicolet, président,

Mme Zeudmi Sahraoui, première conseillère,

M. Hugez, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mars 2023.

Le rapporteur,

I. A

Le président,

Ph. Nicolet

La greffière,

L. Curot

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

Le greffier,

lc