Tribunal Administratif de Nantes — Décision N° TA44-2008459

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés le 24 août 2020, le 25 août 2020 et le 21 avril 2023, M. F A et Mme E A, représentés en dernier lieu par Me Palos, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales mises à leur charge au titre de l'année 2015 et des majorations correspondantes, ainsi que la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2016 et 2017 et des majorations correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la proposition de rectification du 7 mai 2019 relative aux années 2016 et 2017, qui renvoie à la proposition de rectification du 20 décembre 2018 relative à l'année 2015, n'est pas suffisamment motivée, en méconnaissance des dispositions du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, ce qui constitue une erreur substantielle au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

- l'administration fiscale n'a pas répondu, avant la mise en recouvrement des impositions, aux observations qu'ils ont formulées par un courrier du 5 juillet 2019 reçu le 8 juillet suivant, soit dans le délai de deux mois suivant la réception de la proposition de rectification du 7 mai 2019 prévu par l'alinéa 5 de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, et a ainsi méconnu le caractère contradictoire de la procédure prévu par les articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales ;

- ils sont fondés à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des commentaires administratifs publiés sous les références BOI-CF-IOR-10-40 n° 40 et BOI-CF-IOR-10-50 n° 440 et suivants ;

- l'administration fiscale n'était pas fondée à retenir l'existence d'un abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

- elle a estimé à tort qu'ils avaient mis en place un montage fictif impliquant les sociétés civiles immobilières (SCI) Impériale, Silène, Cap Hornier, Le Galion et Floquet Saint Nicaise ; ainsi, ces sociétés exercent une activité propre et ont procédé à des investissements immobiliers ; les caractéristiques essentielles du contrat de société, prévues par l'article 1832 du code civil, étaient réunies pour la constitution ou l'acquisition des droits sociaux de ces sociétés ; les réorganisations menées entre les SCI ont produit des conséquences juridiques effectives ; si M. A s'est porté caution auprès des établissements bancaires pour la SCI Silène, il ne peut être regardé comme un associé de cette société, dont il n'est pas le gérant de droit ou de fait et dont il n'a pas appréhendé le bénéfice ; dans ces conditions, le résultat de la SCI Silène ne pouvait être imposé entre leurs mains ;

- l'administration fiscale a estimé à tort qu'ils avaient agi dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal ; au contraire, le montage réalisé présentait plusieurs avantages, puisqu'il permettait à M. A de bénéficier d'une meilleure protection de son patrimoine et de mettre en place un cercle vertueux facilitant le financement d'opérations immobilières, l'administration fiscale ne justifiant pas qu'il aurait bénéficié d'un avantage financier du fait de ce montage.

Par des mémoires en défense enregistrés le 17 février 2021 et le 28 avril 2023, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

Vu les pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Rosemberg,

- les conclusions B Vauterin, rapporteur public,

- et les observations de Me Palos, représentant M. et Mme A.

Considérant ce qui suit :

1. A l'issue de la vérification de comptabilité dont la société civile immobilière (SCI) Silène a fait l'objet au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, l'administration fiscale a retenu l'existence d'un abus de droit, conduisant à procurer un avantage fiscal à M. et Mme A, regardés en l'espèce comme les bénéficiaires finaux des résultats de cette société civile immobilière, et estimé que le résultat de cette société au titre des années vérifiées était imposable entre leurs mains. Par une proposition de rectification du 20 décembre 2018, elle a en particulier notifié aux intéressés des rehaussements de leur revenu imposable dans la catégorie des revenus fonciers au titre de l'année 2015, ainsi que des cotisations supplémentaires de contributions sociales en résultant. Le rehaussement des revenus fonciers B et Mme A au titre de l'année 2015 ayant conduit à réduire le montant du déficit global reportable sur leurs revenus des années ultérieures, l'administration fiscale leur a également notifié, par une proposition de rectification du 15 mai 2019, des rectifications de leur revenu imposable au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de ces deux années. Par leur requête, M. et Mme A demandent la décharge des impositions supplémentaires ainsi mises à leur charge au titre des années 2015, 2016 et 2017, ainsi que des majorations correspondantes.

Sur les conclusions aux fins de décharge des impositions litigieuses :

En ce qui concerne la procédure d'imposition :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l'article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. ". Aux termes de l'article L. 57 de ce livre : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". L'article R. 57-1 de ce livre dispose que : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (). ".

3. Par ailleurs, aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. / Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France. ".

4. En premier lieu, il résulte des dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales précitées que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

5. La proposition de rectification du 15 mai 2019 notifiée à M. et Mme A précise l'impôt concerné, l'année à laquelle il se rattache, le montant des rehaussements prononcés et leurs fondements juridiques, ainsi que les motifs de fait pour lesquels l'administration a procédé auxdits rehaussements. Elle fait ainsi état de la procédure de rectification contradictoire dont les intéressés ont fait l'objet au titre de l'année 2015, de la proposition de rectification du 20 décembre 2018 qui leur a été préalablement notifiée et des conséquences de la réduction du déficit global prononcée à cette occasion sur leurs revenus imposables au titre des années 2016 et 2017, la proposition de rectification du 20 décembre 2018 comportant elle-même la mention de l'ensemble des éléments permettant de connaître les motifs pour lesquels elle a procédé à la réduction de ce déficit. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification du 15 mai 2019 serait insuffisamment motivée, ni que la procédure d'imposition serait ainsi entachée d'une irrégularité substantielle de nature à justifier la décharge des impositions mises à leur charge en application de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales.

6. En second lieu, l'administration fiscale justifie avoir répondu, de manière suffisamment motivée eu égard à la teneur des observations présentées par les contribuables, aux observations présentées le 5 juillet 2019 par M. et Mme A sur la proposition de rectification du 15 mai 2019 par un courrier du 16 juillet 2019, le pli, présenté au domicile des intéressés le 17 juillet 2019, lui ayant été retourné le 6 août 2019 avec la mention " Pli avisé et non réclamé " et étant ainsi réputé avoir été régulièrement notifié aux requérants. Si M. et Mme A soutiennent, sans d'ailleurs l'établir, qu'ils n'ont pas reçu d'avis de passage les informant de la présentation de ce pli à leur domicile, l'ensemble de ces éléments permet de regarder l'administration fiscale comme ayant satisfait aux obligations posées par l'alinéa 5 de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Les requérants ne sont ainsi pas fondés à soutenir qu'elle aurait méconnu ces dernières dispositions ni le caractère contradictoire de la procédure, garanti par les articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales.

S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale :

7. M. et Mme A ne peuvent utilement invoquer les commentaires administratifs publiés sous les références BOI-CF-IOR-10-40, paragraphe n° 40 et BOI-CF-IOR-10-50, paragraphes n° 440 et suivants, dès lors que ces instructions, relatives à la procédure d'imposition, n'entrent pas dans le champ d'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

S'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales au titre de l'année 2015 :

8. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / () ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use de la faculté qu'elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

9. Pour retenir l'existence d'un abus de droit au sens de ces dispositions et mettre par conséquent à la charge B et Mme A les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales litigieuses, l'administration fiscale a estimé que les intéressés étaient à l'origine d'un montage artificiel de sociétés civiles immobilières mis en place au cours des années 1990 et reposant sur un système de participations croisées, conduisant à l'absence d'imposition effective des résultats de la SCI Silène. Elle a ainsi relevé que M. et Mme A ont créé la SCI Le Galion le 7 mars 1993 et la SCI Cap Hornier le 6 janvier 1994, et acquis la SCI Floquet Saint-Nicaise le 5 mai 1992, les SCI Cap Hornier et Floquet Saint Nicaise ayant par ailleurs elles-mêmes créé la SCI Impériale le 28 février 1996. Ils ont ensuite procédé, le 1er avril 1996, à un ensemble de cessions de parts sociales au profit de ces sociétés, au prix d'un franc symbolique. Ainsi, ils ont cédé la quasi-totalité des parts qu'ils détenaient dans la SCI Cap Hornier à la SCI Impériale et à la SCI Le Galion, qui en sont devenues associées à hauteur de 49,99 % chacune, tout en demeurant associés à hauteur de 0,01 % chacun. Ils ont également cédé la quasi-totalité des parts qu'ils détenaient dans la SCI Le Galion à la SCI Floquet Saint Nicaise et la SCI Impériale à hauteur de 12 499 parts chacune, tout en conservant chacun la propriété d'une part sociale. Enfin, M. et Mme A ont cédé leurs parts détenues dans le capital de la SCI Floquet Saint Nicaise à la SCI Cap Hornier et à la SCI Le Galion, qui en sont devenues associées à hauteur de 49,17 % chacune, les intéressés demeurant associés à hauteur de 0,83 % chacun. Par ailleurs, M. et Mme A ont acquis la SCI Silène le 21 décembre 1998, avant de céder le 27 janvier 1999 l'essentiel des parts sociales de cette société à la SCI Impériale et à la SCI Cap Hornier, qui en sont devenues associées à hauteur de 50 % chacune. L'administration fiscale a, en outre, constaté que les résultats de la SCI Silène, qui n'avait pas opté pour la taxation de ces résultats à l'impôt sur les sociétés, n'ont donné lieu à aucune imposition, faute de détention de son capital par une personne physique ou une entreprise individuelle assujettie à l'impôt sur le revenu, les SCI détenant son capital échappant elles-mêmes à la taxation de leur résultat à l'impôt sur le revenu pour le même motif tiré de la nature de leurs associés, constitués exclusivement de sociétés de personnes n'ayant pas opté pour le régime d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés. L'administration fiscale a enfin constaté que M. A était gérant statutaire des SCI Le Galion et Floquet Saint Nicaise, ainsi que des deux sociétés associées de la SCI Silène, la SCI Impériale et la SCI Cap Hornier, la société Orexim, dirigée par son fils, M. C A, l'ayant remplacé dans ses fonctions pour cette dernière société le 6 janvier 2016. Si, selon ses statuts, la SCI Silène était gérée par Mme D A, fille B et Mme A, puis par la société Orexim à compter du 24 août 2015, elle a en outre tenu compte d'un faisceau d'éléments pour estimer que M. A exerçait dans les faits la gestion de cette société.

10. D'une part, M. et Mme A ne contestent pas l'ensemble des opérations de création de sociétés et de cession de parts sociales ainsi prises en compte par l'administration fiscale, ayant conduit à la création d'un système de participations croisées au sein duquel chacune des cinq sociétés en cause, appartenant à l'origine aux intéressés, est totalement ou très majoritairement détenue par des sociétés de personnes, tout en étant gérée en fait par M. A. A ce titre, si, au titre de l'année 2015 en litige, M. A n'était pas le gérant désigné par les statuts de la SCI Silène, il résulte des constats opérés par l'administration fiscale au cours du contrôle et à l'aide des renseignements obtenus dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, que celui-ci détenait une procuration sur les comptes bancaires de la société, que l'ensemble des documents bancaires de la société lui étaient adressés à son domicile, que l'intéressé a représenté la société pour l'obtention de prêts bancaires en vue de l'acquisition d'ensembles immobiliers, qu'il s'est porté caution, avec Mme A, en garantie d'un emprunt de 8,5 millions d'euros pour l'acquisition d'un bien immobilier par la société, et enfin, que l'unique compte courant d'associé, non nominatif, mentionné dans la comptabilité de la société enregistrait des remboursements de frais à son nom. Ces éléments, justifiant en particulier du pouvoir bancaire et du pouvoir de représentation de la SCI Silène vis-à-vis des tiers que détenait M. A, permettaient ainsi de le regarder comme gérant de fait de cette société. D'autre part, il n'est pas contesté que ce montage de détentions croisées a eu pour effet de faire échapper les résultats de la SCI Silène à toute imposition. L'administration fiscale pouvait, dans ces conditions, quand bien même les sociétés en cause auraient effectivement exercé une activité et détenu des biens immobiliers, et malgré l'existence juridique des cessions de parts sociales, estimer que l'ensemble des opérations menées par M. et Mme A conduisaient à un montage artificiel permettant aux intéressés d'échapper à l'imposition des résultats de la SCI Silène qu'ils auraient normalement supportée s'ils s'étaient déclarés associés de cette société en application de l'article 8 du code général des impôts. En outre, les requérants ne démontrant pas que, comme ils le soutiennent, la création de sociétés civiles immobilières et le système de participations croisées mis en place leur auraient permis de garantir la protection de leur patrimoine et de favoriser l'investissement immobilier, le service a pu estimer que ce montage artificiel avait été mis en place dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal. Dans ces conditions, l'administration fiscale rapporte la preuve, qui lui incombe, que le dispositif de participations croisées au centre duquel se trouve la SCI Silène n'a été inspiré par aucun autre motif que celui de permettre à M. et Mme A d'éluder ou d'atténuer le montant de leur impôt. Par suite, M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que le service aurait eu à tort recours aux dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales pour mettre à leur charge, au titre de l'année 2015, les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales en litige.

S'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2016 et 2017 :

11. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que l'administration fiscale était fondée à rehausser les revenus fonciers B et Mme A au titre de l'année 2015. Les requérants, qui ne développent aucun moyen distinct de nature à remettre en cause la réduction du déficit global reportable sur les années ultérieures ayant résulté de ce rehaussement, ni les rectifications auxquelles l'administration fiscale a procédé en conséquence de la réduction de ce déficit au titre de leurs revenus des années 2016 et 2017, ne sont, par suite, pas fondés à contester les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre de ces deux années.

12. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions B et Mme A aux fins de décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales mises à leur charge au titre de l'année 2015 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des majorations correspondantes contre lesquelles ils n'ont au demeurant formé aucun moyen distinct, doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante à la présente instance, la somme demandée par M. et Mme A au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête B et Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. F A, à Mme E A et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l'audience du 5 mai 2023, à laquelle siégeaient :

M. Livenais, président,

Mme Rosemberg, première conseillère,

M. Huin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 26 mai 2023.

La rapporteure,

V. ROSEMBERG

Le président,

Y. LIVENAIS

La greffière,

C. MICHAULT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,

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