Tribunal Administratif d'Orléans — Décision N° TA45-2004320

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 26 novembre 2020 et le 21 mars 2023, la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Pharmacie du Centre, représentée par Me Soumille, avocat, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016, résultant de la remise en cause de la déduction d'une provision pour dépréciation de fonds de commerce comptabilisée au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2014 par la SELARL Grande Pharmacie Nouvelle et maintenue au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2015 par la SELARL Pharmacie du Centre ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le prix d'acquisition en 2012 de l'officine par la Grande Pharmacie Nouvelle a été déterminé lors de la première promesse de vente sous condition suspensive de financement entre les parties, en prenant en compte 88 % du chiffre d'affaires réalisé sur la base du " cumul mobile " réalisé du 1er mai 2010 au 30 avril 2011 et évalué à 999 784 euros.

- en raison d'une évolution défavorable de son chiffre d'affaires dès après l'acquisition de l'officine et dans le cadre d'un projet de reconstruction, la Grande Pharmacie Nouvelle a procédé à un test de dépréciation de son fonds de commerce lors de la clôture de l'exercice 2014 en évaluant son fonds selon la même méthode que lors de son acquisition et en prenant en compte l'excédent brut d'exploitation retraité (c'est-à-dire en excluant la rémunération des deux pharmaciens) préconisé par Interfimo :

* pour ce test, la valeur vénale, qui s'entend du montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente du fonds lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, a été déterminée en prenant en compte le même taux de marché appliqué au chiffre d'affaires du cédant lors de l'achat, qu'elle a estimé toujours pertinent, soit 88 %, alors même que les statistiques Interfimo prouvent que ce taux a baissé de 2011 à 2015 avant de se stabiliser en 2016 et ce quelle que soit la taille de l'officine ; le chiffre d'affaires TTC constaté étant de 793 645 euros au 31 décembre 2014, la valeur vénale a été évaluée à 698 408 ce qui correspond à une dépréciation de 181 592 euros ;

* la valeur d'usage, qui correspond à la valeur des avantages économiques futurs attendus de l'utilisation de l'actif et de sa sortie et qui est généralement déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus, a été évaluée en prenant en compte le même multiple de 11,47 de l'excédent brut d'exploitation retraité appliqué au moment de l'achat ;

* l'écart constaté entre la valeur nette comptable des éléments incorporels du fonds de commerce et sa valeur actuelle à la clôture de l'exercice 2014, qui est de 181 592 euros, est significatif ;

- la provision est pleinement justifiée dès lors qu'elle a été constatée en utilisant la valeur du plus haut résultat du test de dépréciation à savoir celle résultant de la méthode retenue lors de l'acquisition du fonds de commerce ;

- la perte du chiffre d'affaires est constante et considérable ;

- l'excédent brut d'exploitation retraité a également fortement chuté : il a perdu 56 % en 2014 au regard de celui du cédant ;

- l'activité de l'officine, après fusion par la Pharmacie du Centre, ne s'est pas améliorée, ce qui justifiait le maintien de la provision au titre des exercices suivants : la marge commerciale est passée de 704 491 euros chez les cédants à 567 388 euros au 31 décembre 2015 et à 586 771 euros au 31 décembre 2016 soit une perte de 20 % ; le chiffre d'affaires cumulé est passé de 2 432 520 euros à 1 900 449 euros au 31 décembre 2015 et à 1 894 985 euros au 31 décembre 2016 soit une baisse de 22 % et 23 % ; l'excédent brut d'exploitation, retrait et déduction faite de la rémunération d'un pharmacien au coefficient 600 de la convention collective applicable ne progresse que très peu et seulement grâce aux mesures de restructuration et de redressement mises en œuvre qui ont notamment permis de réduire la masse salariale de 379 681 euros au 31 décembre 2014 à 264 307 euros au 31 décembre 2016 ;

- en application de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, l'agrément qui a été donné par l'administration fiscale le 6 juin 2016 et portant sur le transfert des déficits à l'occasion de la transmission universelle de patrimoine pour un montant de 184 613 euros constitue une prise de position formelle opposable : cette demande d'agrément avait fait l'objet d'une parfaite description de l'origine des déficits par le contribuable et d'une analyse complète de la part de l'administration ; ce déficit trouvait son origine essentiellement par la constatation dans les écritures de la provision pour dépréciation de fonds de commerce d'un montant de 175 401 euros.

Par un mémoire enregistré le 28 mai 2021, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de commerce ;

- le plan comptable général ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Le Toullec,

- et les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La SELARL Pharmacie du Centre a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2013 au 30 septembre 2017 à l'issue de laquelle le service a notamment remis en cause la déduction d'une provision pour dépréciation de fonds de commerce d'un montant de 175 401 euros, comptabilisée au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2014 par la SELARL Grande Pharmacie Nouvelle et maintenue au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2015 par la SELARL Pharmacie du Centre. A la suite des observations du contribuable, il a maintenu les rehaussements correspondants qui ont été mis en recouvrement le 31 octobre 2019 pour un montant total de 72 918 euros. La société Pharmacie du Centre, qui a contesté ces impositions le 17 décembre 2019 par une réclamation contentieuse qui a été implicitement rejetée par l'administration, demande la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016.

2. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : () / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l'exercice () ". Aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III à ce code dans sa rédaction applicable au litige : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment () les fonds de commerce, () donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ".

3. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par l'entreprise, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent en outre comme probables eu égard aux circonstances de fait constatées à la date de clôture de l'exercice, et qu'enfin, elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise.

4. D'autre part, aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III du code général des impôts : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". Aux termes de l'article L. 123-14 du code de commerce : " Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. / Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ". Aux termes de l'article 214-5 du plan comptable général : " La dépréciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable ". Aux termes de l'article 214-6 de ce plan : " La valeur brute d'un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine () / La valeur nette comptable d'un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations / La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage () / La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. () / La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus () ".

5. Pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2005, le plan comptable général impose aux entreprises d'apprécier, à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s'il existe un indice quelconque montrant qu'un ou plusieurs de leurs actifs ont pu perdre de leur valeur. Lorsqu'un tel indice existe, un test de dépréciation consistant à comparer la valeur nette du bien considéré et sa valeur actuelle doit être effectué afin de confirmer ou non la perte de valeur. En présence d'une telle perte de valeur, l'entreprise peut, le cas échéant, déprécier l'actif concerné en fonction de sa valeur actuelle.

6. Il résulte de la combinaison des dispositions citées au point 2 et 4 que la déductibilité fiscale d'une provision est également subordonnée à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S'agissant de la dépréciation d'un élément d'actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point 4 que la passation de l'écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur d'usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation.

7. Il appartient au contribuable, indépendamment des règles qui régissent la charge de la preuve pour des raisons de procédure, d'établir le bien-fondé et de justifier du montant d'une telle provision au regard des caractéristiques de l'exploitation au cours de la période en litige.

8. Il résulte de l'instruction que le 6 janvier 2012, la société Grande Pharmacie Nouvelle a acquis un fonds de commerce de pharmacie situé à Chinon (Indre-et-Loire) pour une valeur de 900 000 euros, dont 880 000 euros pour les éléments incorporels. La valeur incorporelle du fonds de commerce, inscrite à l'actif de son bilan, a été déterminée en prenant en compte 88 % du chiffre d'affaires TTC sur la base d'un " cumul mobile " réalisé du 1er mai 2010 au 30 avril 2011 et évalué à 999 784 euros. La société Grande Pharmacie Nouvelle, après avoir réalisé un test de dépréciation conformément au plan comptable général, a, au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2014, constitué une provision pour dépréciation de son fonds de commerce d'un montant de 175 401 euros, en prenant en compte une valeur vénale calculée selon la méthode utilisée pour la valorisation initiale du fonds de commerce lors de son acquisition en 2012 - c'est-à-dire sur la base de 88 % du chiffre d'affaires TTC établi le 31 décembre 2014 à 793 645 euros. Le 12 janvier 2015, la Pharmacie du Centre a acheté 100 % des parts de la Grande Pharmacie Nouvelle qui a, le 15 janvier suivant, été dissoute avec transmission universelle à la société Pharmacie du Centre, son unique associée, en application de l'article 1844-5 du code civil. La provision de 175 401 euros a été maintenue au bilan de l'exercice clos le 31 décembre 2015.

9. Pour justifier de la provision ainsi comptabilisée, la société Grande Pharmacie Nouvelle a constaté, à la clôture de l'exercice 2014, que la valeur vénale des éléments incorporels de son fonds de commerce ainsi que sa valeur d'usage étaient devenues inférieures à sa valeur nette comptable qui était de 880 000 euros. La valeur vénale a été évaluée à 698 408 euros, en prenant en compte 88 % du chiffre d'affaires TTC établi à 793 645 euros au 31 décembre 2014, et la valeur d'usage à 390 393 euros en prenant en compte le multiple de 11,47 de l'excédent brut d'exploitation retraité. Elle a estimé que l'écart de 181 592 euros entre la valeur nette comptable et sa valeur vénale à la clôture de l'exercice 2014, valeur plus élevée que la valeur d'usage, était significatif. Elle soutient également que la perte du chiffre d'affaires est constante depuis 2010, que l'excédent brut d'exploitation retraité a fortement chuté, baissant de 42 % en 2014 par rapport à celui de 2010 et que la marge commerciale connaît une évolution défavorable en valeur. Il résulte de l'instruction que la baisse du chiffre d'affaires entre le 30 septembre 2010 et le 31 décembre 2014 est de 19,8 %. Si cette baisse peut être regardée comme significative, le taux d'excédent brut d'exploitation, après réintégration de la rémunération de la gérante au titre de l'exercice clos en 2014 et des charges salariales au titre de l'exercice clos en 2010, reste stable, passant de 14,70 % à 13,77 % et le taux de marge commerciale, sur la même période, baisse très légèrement de 1,57 %. Enfin, contrairement à ce que soutient la requérante, à la suite de la dissolution de la Grande Pharmacie Nouvelle, la situation économique de la Pharmacie du Centre s'est améliorée notamment tant en ce qui concerne l'excédent brut d'exploitation dont le taux est passé à 16,79 % pour l'exercice clos au 31 décembre 2015 et 18,43 % pour l'exercice clos au 31 décembre 2016, que du résultat d'exploitation passant de 75 684 euros en 2014 à 219 755 euros en 2016.

10. Dans ces conditions, la société Pharmacie du Centre ne justifie pas du bien-fondé de la provision constituée en 2014 puis maintenue en 2015 au titre de la dépréciation de son fonds de commerce. Par ailleurs, la requérante ne se prévaut d'aucune circonstance exceptionnelle justifiant, en application des dispositions de l'article L. 123-14 du code de commerce, de déroger à ces prescriptions. Par suite, l'administration était bien fondée à remettre en cause la déduction de la provision en litige.

11. La société requérante ne peut utilement soutenir que l'agrément qui a été donné par l'administration fiscale le 6 juin 2016 et portant sur le transfert des déficits à l'occasion de la transmission universelle de patrimoine pour un montant de 184 613 euros constitue une prise de position formelle opposable, en application de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, au motif que cette demande d'agrément avait fait l'objet d'une parfaite description de l'origine des déficits par le contribuable et d'une analyse complète de la part de l'administration, dès lors que l'agrément en cause ne vise que le régime fiscal prévu au II de l'article 209 du code général des impôts accordé, dans la limite de 184 613 euros, à l'opération de transmission universelle de patrimoine de la société Grande Pharmacie Nouvelle au profit de la société Pharmacie du Centre et n'est pas pris pour l'application du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts cité au point 2.

12. Il résulte de ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des années 2015 et 2016.

13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie principalement perdante dans la présente instance, le versement de la somme que la société Pharmacie du Centre demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société Pharmacie du Centre est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SELARL Pharmacie du Centre et à la directrice régionale des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret.

Délibéré après l'audience du 2 juin 2023, à laquelle siégeaient :

M. Dorlencourt, président,

Mme Le Toullec, première conseillère,

M. Lardennois, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 juin 2023.

La rapporteure,

Hélène LE TOULLEC

Le président,

Frédéric DORLENCOURT

La greffière,

Isabelle METEAU

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.