Tribunal Administratif de Strasbourg — Décision N° TA67-2300141

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 8 janvier 2023, 28 novembre 2023 et 16 janvier 2024, M. A B, représenté par Me Kretz, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, subsidiairement la réduction, des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, en raison des frais qu'il a exposés.

Il soutient que :

- la requête est recevable ;

- c'est à tort que l'administration fiscale a intégré dans ses revenus fonciers de 2015 une somme de 20 000 euros comme provenant de la SCI Cepira, cette somme correspondant à un apport en compte courant fait à la SCI Cepira par la société RConcept, détenue par M. B, en vue du paiement d'une facture de chauffage ;

- c'est à tort que l'administration fiscale a intégré dans ses revenus fonciers 2015 les loyers perçus par la SCI Cepira et payés par la société Carglass sur un compte bancaire luxembourgeois, sommes dont il n'a pas eu la disposition ; ces sommes ont été déclarées en 2019, lorsqu'il en a eu la disposition, de sorte qu'il y a une double imposition ;

- c'est à tort que le service a refusé la déduction de charges pour les années 2015 et 2016 ;

- c'est à tort que l'administration fiscale a estimé qu'il avait perçu des salaires en 2015 et 2016, émanant de la société IExpertise et inscrites au crédit de son compte courant d'associé dans cette société, alors qu'il n'en a pas eu la disposition en raison de la situation de trésorerie de la société ;

- en ce qui concerne les revenus réputés distribués par la société IExpertise et leur imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers : la proposition de rectification du 11 avril 2018 est insuffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, circonstance qui a porté atteinte aux droits de la défense, protégés par l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; l'imposition n'est pas fondée ;

- il n'a jamais reçu la mise en demeure permettant à l'administration de lui infliger l'amende prévue au b) du 1 de l'article 1728 du code général des impôts.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 22 juin 2023 et 15 janvier 2024, le directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance et au rejet du surplus de la requête.

Il soutient que :

- il y a lieu de substituer les dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts, pour les rectifications afférentes à l'impôt sur le revenu, et celles du a) du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, s'agissant des prélèvements sociaux, à celles du b) du 1 de l'article 1728 de ce code ;

- les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

En application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, par une lettre du 18 juin 2024, les parties ont été informées de ce que le tribunal est susceptible de fonder son jugement sur le moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions tendant à la décharge des prélèvements sociaux au titre des années 2015 et 2016, en application du deuxième alinéa de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales, qui dispose que " le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration ", dès lors que la réclamation contentieuse formée par M. B le 30 décembre 2021 ne portait que sur les cotisations d'impôts sur le revenu auxquelles il a été assujetti.

Par une lettre du 21 juin 2024, les parties ont été informées de ce que le tribunal est susceptible de fonder son jugement sur le moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions aux fins de réduction des cotisations d'impôt sur le revenu, en ce qui concerne les salaires versés à M. B en 2015 et 2016, en tant qu'elles portent sur l'intégralité des salaires versés par la SASU Iexpertise, alors que l'administration fiscale n'a intégré au revenu imposable de M. B que la somme de 6 374 euros pour 2015 et 15 884 euros pour 2016, après déduction forfaitaire de 10 %.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Laetitia Kalt,

- les conclusions de M. Laurent Guth,

- les observations de Me Kretz, avocat de M. B.

Considérant ce qui suit :

1. M. A B demande au tribunal la décharge, subsidiairement la réduction, des cotisations d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016.

Sur l'étendue du litige :

2. Par deux décisions des 22 juin 2023 et 9 janvier 2024, postérieures à l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin a prononcé le dégrèvement, à concurrence de la somme de

66 255 euros, des cotisations d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels M. B a été assujetti au titre des années 2015 et 2016. Les conclusions de la requête relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur l'irrecevabilité des conclusions tendant à la décharge des prélèvements sociaux :

3. Aux termes du deuxième alinéa de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales : " Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration ". Il résulte de ces dispositions que le demandeur ne peut pas contester devant le tribunal administratif des impôts autres que ceux qu'il a contestés dans sa réclamation préalable.

4. La réclamation contentieuse formée par M. B le 30 décembre 2021 tendait à obtenir la décharge des " impositions et mises en recouvrement qui se verraient prescrites au 31/12/2021 " et visait seulement la taxe sur la valeur ajoutée mise à la charge de la SCI Cepira et les cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles M. B a été assujetti. Les prélèvements sociaux constituant une imposition distincte de l'impôt sur le revenu, M. B n'est donc pas recevable à en demander la décharge devant le tribunal. Les conclusions tendant à la décharge des prélèvements sociaux doivent donc être rejetées.

Sur l'irrecevabilité partielle des conclusions tendant à la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu :

5. Si M. B sollicite la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu correspondant aux salaires qui lui ont été versés par la société Iexpertise, et plus particulièrement la réduction en base de 7 081,74 euros et 17 649,48 euros, respectivement au titre de 2015 et 2016, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a retenu comme base d'imposition la somme de 6 374 euros pour 2015 et 15 884 euros pour 2016, après déduction forfaitaire de 10 %. Il en résulte que les conclusions de la requête aux fins de décharge sont irrecevables, en tant qu'elles excèdent ces sommes.

Sur le surplus des impositions en litige :

En ce qui concerne le bien-fondé :

6. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus () ". Les impositions en litige ont été taxées d'office en application de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, faute pour le requérant d'avoir déclaré ses revenus des années 2015 et 2016. Il lui appartient, par suite, de démontrer le caractère exagéré des impositions mises à sa charge.

7. En premier lieu, aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. () Il en est de même, sous les mêmes conditions : () 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ; () ". L'article 14 du même code dispose que : " () sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou d'une profession non commerciale : / 1° Les revenus des propriétés bâties () ". L'article 28 de ce code dispose que : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Enfin, aux termes de l'article 29 du même code : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut. Il n'est pas tenu compte des sommes versées par les locataires au titre des charges leur incombant ".

8. M. B est associé à hauteur de 80 % de la SCI Cepira, qui n'a pas opté pour l'impôt sur les sociétés. Il résulte des mentions de la proposition de rectification du 22 novembre 2017 notifiée à la SCI Cepira et à laquelle se réfère sur ce point la proposition de rectification adressée le 11 avril 2018 à M. B, que l'administration fiscale a constaté un virement de 20 000 euros sur le compte de la SCI, émanant de sa locataire, la société RConcept, qu'elle a qualifié de revenus fonciers imposables, pour leur montant hors taxe, entre les mains de ses associés.

9. M. B fait valoir que cette somme ne correspond pas à des revenus fonciers mais a permis le paiement de la facture n° 663 émise le 12 septembre 2014 par la société CK Euro Chauffage pour un montant de 22 200 euros TTC. Il produit à l'instance des documents bancaires et comptables, desquels il ressort qu'une somme de 20 000 euros a été, le 6 février 2015, inscrite au débit du compte courant détenu par le requérant dans la société RConcept, avec le libellé " compte courant A B Cepira ", que cette somme a été virée, le même jour, du compte courant de la société RConcept sur celui de la SCI Cepira, avec la mention " CC Cepira ", puis du compte courant de la SCI Cepira vers la société Euro Chauffage. Celle-ci, en réponse à la demande de l'administration exerçant son droit de communication, a confirmé avoir reçu paiement d'un acompte de 20 000 euros par un virement du 9 février 2015.

10. Toutefois, M. B, alors qu'il allègue seulement que la société RConcept était à jour de ses loyers au mois de décembre 2013, soit plus d'un an avant le virement en litige, et que le loyer trimestriel est de 3 588 euros TTC, ne démontre pas que la somme de 20 000 euros virée le 5 février 2015 ne correspond pas à des loyers versés par la société RConcept à la SCI Cepira, qu'elle aurait utilisée pour payer la facture de la société Euro Chauffage.

11. M. B n'apporte donc pas la preuve qui lui incombe que cette somme ne constitue pas une recette de la SCI Cepira. Par suite, il n'est pas fondé à demander la réduction de la base imposable à l'impôt sur le revenu à ce titre.

12. En deuxième lieu, aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes de l'article 62 du code général des impôts : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : () Aux associés en nom des sociétés de personnes, aux membres des sociétés en participation et aux associés mentionnés aux 4° et 5° de l'article 8 lorsque ces sociétés ou exploitations ont opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux () ". L'article 156 du même code dispose que : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal (), aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent () ".

13. Il résulte des dispositions combinées des articles 12, 13 et 83 du code général des impôts que les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires sont celles qui sont mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement soit par voie d'inscription à un compte courant ou un compte de charges à payer ouvert dans les écritures de la société qui l'emploie, dès lors, dans ces deux derniers cas, que le créancier de la somme est un dirigeant de la société ayant déterminé la décision d'inscrire dans les comptes sociaux la somme qui lui est due et que le retrait effectif de la somme au plus tard le 31 décembre de l'année d'imposition n'est pas rendu impossible, en fait ou en droit, par des circonstances telles que, notamment, la situation de trésorerie de la société, les circonstances matérielles du retrait ou les modalités de détermination du montant exact de la somme susceptible d'être retirée.

14. Il résulte de l'instruction, en particulier des termes de la proposition de rectification du 11 avril 2018, que l'administration fiscale a considéré que les sommes de 7 081,74 euros et 17 649,48 euros, correspondant à la rémunération de M. B par la société IExpertise et inscrites en son compte courant d'associé respectivement au titre des années 2015 et 2016, devaient être intégrées à son revenu imposable.

15. M. B fait toutefois valoir que la situation de la trésorerie de la société IExpertise était telle qu'il n'a pu opérer aucun prélèvement sur son compte courant d'associé, et qu'ainsi il n'a pas eu la disposition de ces sommes. Il verse aux débats trois extraits de comptes bancaires en date des 31 décembre 2015, 1er février 2016 et 31 décembre 2016, qui laissent apparaitre un solde créditeur respectivement de 958,81 euros, 2 303,86 euros et 1 645,12 euros, ainsi que les bilans de la société pour les années 2015 et 2016 laissant apparaître d'importantes dettes fournisseurs, ainsi que des dettes fiscales et sociales, qui ne sont pas compensées par des créances de même montant, certaines étant au demeurant irrécouvrables. Il ressort également de ces bilans que la société disposait seulement de disponibilités d'un montant de 2 140 euros au 31 décembre 2015, et d'un montant de 2 083 euros au 31 décembre 2016. M. B verse par ailleurs aux débats le jugement du 7 septembre 2021 du tribunal judiciaire de Colmar de liquidation judiciaire de la société IExpertise, certes postérieur à la période d'imposition en litige, mais duquel il ressort qu'à cette date, la société ne pouvait faire face avec son actif disponible au passif exigible de 151 478,41 euros, accumulé depuis plusieurs années. Dans ces conditions, M. B, dont il n'est ni établi ni même allégué par l'administration qu'il aurait expressément abandonné les créances constituées par les salaires qui lui étaient dus, doit être regardé comme établissant qu'il n'a pu, en fait, opérer le prélèvement des sommes en cause, avant le 31 décembre de chacune des années 2015 et 2016. Ces sommes n'ayant, par suite, pas été mises à la disposition de l'intéressé au titre des années concernées, elles ne pouvaient être incluses dans ses revenus imposables au titre des mêmes années.

16. En dernier lieu, s'agissant des charges déductibles, M. B, dans son mémoire du 28 novembre 2023, a abandonné ses prétentions tendant à déduire de la base de ses revenus imposables au titre de l'année 2015 la somme de 77 euros correspondant à des frais bancaires. En ce qui concerne la somme de 622 euros que M. B voudrait déduire de son revenu imposable, s'il estime qu'elle correspond à la partie déductible du reliquat de 684 euros de la taxe foncière à laquelle la SCI Cepira a été assujettie au titre de l'année 2015, et qui aurait été saisi par l'administration fiscale le 24 juin 2016, il n'apporte aucun élément de nature à établir que cette somme correspond à la taxe foncière et a été payée. Par suite, M. B n'est pas fondé à demander sa déduction au titre des charges.

17. Il résulte de ce qui précède que M. B est seulement fondé à demander, d'une part, que la base imposable à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015 soit réduite de 6 374 euros et, d'autre part, que la base imposable à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016 soit réduite de 15 884 euros. M. B est donc fondé à demander à être déchargé, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2015 et 2016 à due concurrence de cette réduction de la base imposable.

Sur les pénalités :

18. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; () ".

19. Aux termes du I de l'article 1758 A du code général des impôts : " Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue ".

20. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée.

21. L'administration fiscale, dans son mémoire en défense du 22 juin 2023, soutient qu'il y a lieu de substituer aux dispositions du b) du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, illégalement appliquées, celles de l'article 1758 A du code général des impôts, pour les rectifications afférentes à l'impôt sur le revenu.

22. Il résulte des énonciations de la proposition de rectification du 11 avril 2018 que, pour infliger la majoration de 40 % au montant des droits mis à la charge de M. B, l'administration s'est fondée sur la circonstance qu'il n'avait pas déposé ses déclarations de revenus au titre des années 2015 et 2016. Cette absence de déclaration était de nature à justifier l'application de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts aux cotisations d'impôts sur le revenu. En outre, la substitution demandée par le ministre ne prive le contribuable d'aucune garantie. Il y a donc lieu de faire droit à la demande de substitution de base légale de l'administration fiscale.

23. Il en résulte que le taux des pénalités qui ont été infligées à M. B, en matière d'impôt sur le revenu, doit être ramené de 40 % à 10 %.

Sur les frais liés au litige :

24. Il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat, au profit de M. B, la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1 : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. B à concurrence du dégrèvement de 66 255 euros prononcé par le directeur régional des finances publiques du Grand-Est et du département du Bas-Rhin en cours d'instance.

Article 2 : La base imposable de M. B à l'impôt sur le revenu est réduite de 6 374 euros au titre de l'année 2015 et de 15 884 au titre de l'année 2016.

Article 3 : M. B est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur le revenu au titre des années 2015 et 2016 correspondant à la réduction en base prononcée à l'article 2 du présent jugement.

Article 4 : Le taux des pénalités appliquées aux cotisations d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. B au titre des années 2015 et 2016 est réduit de 40 % à 10 %.

Article 5 : L'Etat versera à M. B une somme de 1 500 euros au titre de l'article L 761-1 du code de justice administrative.

Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B est rejeté.

Article 7 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin.

Délibéré après l'audience du 24 juin 2024, à laquelle siégeaient :

M. Julien Iggert, président,

M. Mohammed Bouzar, premier conseiller,

Mme Laetitia Kalt, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 22 juillet 2024.

La rapporteure,

L. KALT

Le président,

J. IGGERT

Le greffier,

S. PILLET

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,