Tribunal Administratif de Montreuil — Décision N° TA93-2117186

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 14 décembre 2021 et 26 juillet 2022, la société Orange, représentée par Me Austry et Me Dardour-Attali, demande au tribunal :

1°) de prononcer, à titre principal, la restitution des sommes de 485 131 euros et de 172 255 euros au titre de la taxe prévue par les dispositions de l'article 302 bis KH du code général des impôts relative à l'exercice 2014 ;

2°) de prononcer, à titre subsidiaire, la restitution des sommes de 485 131 euros et de 119 594 euros au titre de la taxe prévue par les dispositions de l'article 302 bis KH du code général des impôts relative à l'exercice 2014 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- à titre principal, l'abattement de 50% prévu au dernier alinéa du II de l'article 302 bis KH du code général des impôts s'applique, en application de cette disposition, au montant total de la taxe due ; en outre, cette interprétation a été retenue par l'administration dans la doctrine BOI-TCA-OCE n° 90 du 24 juin 2013 et est ainsi opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

- à titre subsidiaire, les services relatifs à l'offre " Business Machine to Machine - Fleet Performance " ne doivent pas être compris dans le chiffre d'affaires soumis à la taxe prévue par les dispositions de l'article 302 bis KH du code général des impôts, dès lors que ces services ne sont pas des services de communication électronique au sens de cet article.

Par un mémoire en défense, enregistré le 9 juin 2022, le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante sont infondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code des postes et communications électroniques ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Aymard, premier conseiller,

- les conclusions de M. Iss, rapporteur public,

- et les observations de Me Dardour-Attali représentant la société Orange.

Considérant ce qui suit :

1. La société anonyme Orange a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. Par une proposition de rectification du 20 juillet 2017, l'administration a informé la société Orange de redressements envisagés portant notamment pour l'exercice 2014 sur la taxe sur les services de communications électroniques prévue par les dispositions de l'article 302 bis KH du code général des impôts. A la suite des observations du 18 septembre 2017 présentées par la société Orange, auxquelles le service a répondu le 20 novembre 2017 en indiquant maintenir le redressement précité, un avis de mise en recouvrement a été émis le 31 octobre 2019 à l'encontre de la société Orange à hauteur de 437 844 euros s'agissant du rappel de taxe sur les services de communications électroniques au titre de l'exercice 2014 et de 47 287 euros au titre des intérêts de retard afférents à ce rappel. Par une réclamation contentieuse en date du 18 novembre 2019, la société Orange a sollicité le dégrèvement de la somme de 485 131 euros ainsi mise à sa charge et la restitution d'une somme de 119 594 euros. Par une réclamation complémentaire du 23 décembre 2020, la société Orange a maintenu sa demande de dégrèvement et a porté sa demande de restitution à la somme de 172 255 euros. L'administration n'ayant pas répondu à ces réclamations, la société Orange demande au tribunal, au titre de la taxe sur les services de communications électroniques relative à l'exercice 2014, de prononcer à titre principal la restitution des sommes de 485 131 euros et de 172 255 euros et, à titre subsidiaire, la restitution des sommes de 485 131 euros et de 119 594 euros.

Sur les conclusions à fin de décharge et de restitution :

2. D'une part, aux termes de l'article 302 bis KH du code général des impôts : " I. - Il est institué une taxe due par tout opérateur de communications électroniques, au sens de l'article L. 32 du code des postes et des communications électroniques, qui fournit un service en France et qui a fait l'objet d'une déclaration préalable auprès de l'Autorité de régulation des communications électroniques et des postes en vertu de l'article L. 33-1 du même code. / II. - La taxe est assise sur le montant, hors taxe sur la valeur ajoutée, des abonnements et autres sommes acquittés par les usagers aux opérateurs mentionnés au I en rémunération des services de communications électroniques qu'ils fournissent, déduction faite du montant des dotations aux amortissements comptabilisés au cours de l'exercice clos au titre de l'année au cours de laquelle la taxe est devenue exigible, lorsqu'ils sont afférents aux matériels et équipements acquis, à compter de l'entrée en vigueur de la loi n° 2009-258 du 5 mars 2009 relative à la communication audiovisuelle et au nouveau service public de la télévision, par les opérateurs pour les besoins des infrastructures et réseaux de communications électroniques établis sur le territoire national et dont la durée d'amortissement est au moins égale à dix ans. / Sont toutefois exclues de l'assiette de la taxe : / 1° Les sommes acquittées par les opérateurs au titre des prestations d'interconnexion et d'accès faisant l'objet des conventions définies au I de l'article L. 34-8 du code des postes et des télécommunications électroniques ; / 2° Les sommes acquittées au titre des prestations de diffusion ou de transport des services de communication audiovisuelle ; 3° Les sommes acquittées au titre de l'utilisation de services universels de renseignements téléphoniques mentionnés à l'article R. 10-7 du même code. / Lorsque les services de communications électroniques fournis sont compris dans une offre composite comprenant des services de télévision, le 2° n'est pas applicable et les sommes versées au titre de la présente taxe font l'objet d'un abattement de 50 %. / () / IV. - La taxe est calculée en appliquant un taux de 0,9% à la fraction de l'assiette visée au II qui excède 5 millions d'euros. / () ".

3. D'autre part, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. ". Aux termes de la doctrine BOI-TCA-OCE du 24 juin 2013 : " 90 / L'article 32 de la loi n° 2010-1657 de finances pour 2011 du 29 décembre 2010 a modifié les modalités d'application de la taxe sur les services fournis par les opérateurs de communications électroniques. / Désormais, lorsque les services de communications électroniques sont compris dans une offre composite comprenant des services de télévision, les sommes acquittées au titre des prestations de diffusion ou de transport des services de communication audiovisuelle ne sont plus exclues de la base d'imposition. Le montant de la taxe due fait l'objet d'un abattement de 50%. / Ainsi, les opérateurs ne bénéficient-ils plus d'un abattement applicable à l'assiette de la taxe mais d'un abattement applicable au montant total de la taxe due. / Exemple : Un opérateur réalise un chiffre d'affaires d'un montant de 5 500 000€ par an hors taxe sur la valeur ajoutée grâce aux offres composites incluant des services de télévision. / Après application de l'abattement de 5 millions d'euros, le montant de la taxe due est de 500 000 x 0,9 % =4 500 € / Suite à la modification de l'article 302 bis KH du CGI, le montant final de la taxe due par l'opérateur est de 4500 x 50 %, soit 2 250 €. ".

4. Enfin, aux termes de l'article L. 32 du code des postes et communications électroniques : " 1° Communications électroniques. / On entend par communications électroniques les émissions, transmissions ou réceptions de signes, de signaux, d'écrits, d'images ou de sons, par voie électromagnétique. / () / 6° Services de communications électroniques. / On entend par services de communications électroniques les prestations consistant entièrement ou principalement en la fourniture de communications électroniques. Ne sont pas visés les services consistant à éditer ou à distribuer des services de communication au public par voie électronique. / () / 20° Services associés. / On entend par services associés les services associés à un réseau ou à un service de communications électroniques et qui concourent ou peuvent concourir à la fourniture de services via ce réseau ou ce service. Sont notamment considérés comme des services associés les services de conversion du numéro d'appel, les systèmes d'accès conditionnel, les guides électroniques de programmes, ainsi que les services relatifs à l'identification, à la localisation et à la disponibilité de l'utilisateur. ".

5. Premièrement, la société requérante soutient, à titre principal, qu'il ressort tant des termes mêmes des dispositions de l'article 302 bis KH du code général des impôts que de la doctrine administrative afférente que l'abattement de 50% s'applique non seulement au montant total de la taxe elle-même, et non à son assiette, mais aussi que cet abattement s'applique sur le montant total de la taxe due et non pas uniquement sur le montant de la taxe correspondant aux abonnements acquittés par les usagers dans le cadre d'une offre composite. Elle ajoute que, à supposer que l'abattement de 50% concerne seulement les sommes dues au titre de la taxe relatives au chiffre d'affaires réalisé grâce à des services de communications électroniques d'offres composites, l'abattement fixe de 5 millions d'euros n'a pas à être ventilé et l'abattement de 50% doit être appliqué sur le chiffre d'affaires afférent aux offres composites sans déduction de dotations aux amortissements proratisées. Elle précise, enfin, que l'interprétation retenue par l'administration ne procède d'aucune logique économique et que cette interprétation conduit à opérer une différence de traitement entre les opérateurs selon qu'ils commercialisent ou non des offres composites, en méconnaissance des principes d'égalité devant la loi et devant les charges publiques garantis par la Constitution, et du principe de non-discrimination et du droit au respect des biens protégés par la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme.

6. En défense, l'administration fiscale fait valoir que, conformément aux dispositions de l'article 302 bis KH du code général des impôts, l'abattement forfaitaire de 50% prévu par le dernier alinéa du II de cet article, est un abattement d'impôt qui est applicable au montant de la taxe se rapportant au chiffre d'affaires relatifs aux offres composites. De plus, elle soutient que la doctrine administrative invoquée par la société requérante est conforme à la loi et n'y ajoute rien, et précise que l'exemple mentionné dans cette doctrine ne concerne pas la situation dans laquelle une partie du chiffre d'affaires serait réalisée grâce à des offres non composites. L'administration précise, enfin, que l'abattement de 5 millions d'euros constitue un abattement d'assiette applicable à la totalité du chiffre d'affaires tel que défini au II de l'article 302 bis KH du code général des impôts et que la méthodologie retenue par le service au titre de l'abattement fixe de 5 millions d'euros et de l'abattement forfaitaire de 50% est exacte.

7. D'une part, il résulte de l'instruction, et sans qu'il soit besoin de se référer aux travaux parlementaires, que les dispositions de l'article 302 bis KH du code général des impôts indiquent que l'abattement de 50% mentionné au dernier alinéa du II de cet article concerne bien les seules sommes dues au titre de la taxe concernée relatives aux services de communications électroniques d'offres composites. Par ailleurs il résulte des termes du point 90 de la doctrine BOI-TCA-OCE du 24 juin 2013, ainsi que de l'exemple indiqué qui concerne le cas manifeste d'un opérateur réalisant un chiffre d'affaires comprenant seulement des produits issus de services d'offres composites, que la formule " le montant de la taxe due fait l'objet d'un abattement de 50% " fait bien référence à l'abattement de 50% applicable à l'assiette des seules sommes dues au titre de la taxe relatives aux prestations de services de communications électroniques compris dans une offre composite. Il résulte de ce qui précède que la société Orange n'est pas fondée à soutenir, que ce soit sur le fondement des dispositions susvisées du code général des impôts ou sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, que l'abattement de 50% mentionné par le II de l'article 302 bis KH du code général des impôts s'applique tant aux sommes dues au titre de la taxe en litige relatives aux offres non composites qu'à celles relatives aux offres composites.

8. D'autre part, il résulte de l'instruction, sans qu'il soit non plus besoin de se référer aux travaux parlementaires, que les dispositions de l'article 302 bis KH du code général des impôts prévoient que le calcul de cette taxe s'effectue par multiplication du taux de cette taxe prévu au IV de ce même article, à la fraction supérieure à 5 millions d'euros du montant total hors taxe sur la valeur ajoutée concerné, comprenant le cas échéant le chiffre d'affaires composite diminué d'un abattement de 50% tel que prévu au dernier alinéa du II de cet article, ce montant total étant diminué des dotations aux amortissements mentionnés à ce même II.

9. Or, tout d'abord, ces dotations aux amortissements doivent être déduites de la base imposable à cette même taxe, pour les services d'offre composites, avant l'abattement de 50% mentionné par le II de l'article 302 bis KH du code général des impôts. En conséquence, tel que le soutient l'administration, à défaut de pouvoir déterminer les dotations aux amortissements relatifs à l'activité des offres composites ou non composites, celle-ci est fondée à déduire ces amortissements de manière proportionnelle aux chiffres d'affaires respectifs et relatifs pour ces deux activités. C'est donc à bon droit que l'administration a procédé au calcul de la taxe en litige en recourant à une clef de répartition relative aux chiffres d'affaires d'une part relatif aux offres composites, d'autre part relatif aux offres non-composites, pour déduire les amortissements en litige de chacun de ces chiffres d'affaires distincts, et ce avant la mise en œuvre de l'abattement de 50% mentionné par le II de l'article 302 bis KH pour le calcul de la taxe due au titre des services concernant des offres composites fournis par la société requérante.

10. Ensuite, il résulte de l'instruction, et en l'absence de disposition expresse prévue par l'article 302 bis KH du code général des impôts, que la société Orange était fondée à solliciter, pour le calcul de l'imposition en litige, d'exonérer à hauteur de 5 millions d'euros le chiffre d'affaires soumis au taux afférent, que cette exonération soit affectée en intégralité au seul chiffre d'affaires relatif aux offres non composites. En conséquence, la société Orange a droit au dégrèvement de la taxe prévue par l'article 302 bis KH du code général des impôts au titre de l'exercice 2014 à hauteur des montants induits par cette modalité de calcul.

11. Deuxièmement, la société requérante soutient, à titre subsidiaire, que son offre " Business Machine to Machine - Fleet Performance " (ci-après nommée " offre Fleet "), commercialisée en 2014, ne doit pas être regardée comme un service de communications électronique dont le chiffre d'affaires devrait être compris dans l'assiette de la taxe prévue par l'article 302 bis KH du code général des impôts. A cet égard, la société Orange précise que cette offre Fleet consiste en une solution globale de gestion et de suivi par géolocalisation de flottes de véhicules, qui repose sur un algorithme développé par Orange et fait valoir que les services de géolocalisation de cette offre Fleet ne sont pas des services de communications électroniques au sens du 6° de l'article L. 32 du code des postes et des communications électroniques, mais relèvent de la qualification de services associés telle que définie au 20° de cet article L. 32, la valeur ajoutée de l'offre Fleet résidant dans le service de localisation par lequel la société Orange identifie la position de chaque véhicule de la flotte concernée à l'aide de coordonnées cartographiques.

12. En défense, l'administration fait valoir que les services que la société Orange définit comme des services associés au sens du 20° de l'article L. 32 du code des postes et des communications électroniques sont, en réalité, des services optionnels ou des services ne relevant pas de la société Orange. Elle ajoute que, eu égard à la description du service fourni par Orange, les services proposés dans le cadre de l'offre Fleet sont des services de communications électroniques au sens du 6° de l'article L. 32 précité.

13. Il résulte de l'instruction, en particulier du descriptif de l'offre Fleet produit à l'instance par la société Orange, que ce service consiste en une " solution clés en main de gestion de flotte de véhicules incluant le matériel (boîtier, antennes GPS ultra haute sensibilité et GSM GPRS), des communications et l'accès à une interface Web d'administration dédiée pour la gestion et le suivi d'une flotte automobile ". Le point 4 du descriptif précité indique que le service de cartographie de cette offre est assuré auprès de fournisseurs spécialisés dans la fourniture de données cartographiques et que, dans le cadre de ce service, la société Orange " met en place les moyens nécessaires à la bonne marche des débits et qualité du réseau " et " prend les mesures nécessaires au maintien de la continuité et de la qualité du service de radiocommunication et fait de son possible afin de garantir la qualité générale des informations diffusées, des modalités de leur transmission, de la rapidité de leur mise à disposition ". La société requérante mentionne, en outre, dans ses écritures que le service de géolocalisation des flottes de véhicule repose sur le réseau mobile Orange. Ainsi, nonobstant la circonstance que l'offre Fleet comprend notamment aussi une application consistant une " interface web sécurisée ", ce service consiste donc principalement et essentiellement, tel que le fait valoir l'administration et sans que cela ne soit utilement contesté par la société requérante, en un service de communications électroniques au sens du 6° de l'article 32 du code des postes et télécommunications électroniques. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration a procédé aux redressements en litige concernant les produits de l'offre Fleet au titre de l'exercice 2014 pour la taxe prévue à l'article 302 bis KH du code général des impôts.

14. Il résulte de tout ce qui précède que la société Orange est seulement fondée à demander la décharge de la taxe prévue à l'article 302 bis KH du code général des impôts, au titre de l'exercice 2014, à hauteur de la prise en compte dans le calcul des sommes dues au titre de cette taxe de l'affectation de l'exonération à hauteur de 5 millions d'euros sur son chiffre d'affaires relatif aux offres non composites avant que celui-ci ne soit soumis au taux afférent.

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

15. Dans les circonstances de l'espèce, il sera mis à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre des frais exposés par la société requérante et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La base d'imposition de la société Orange au titre de la taxe prévue à l'article 302 bis KH du code général des impôts relative à l'exercice 2014 est réduite à hauteur de la prise en compte dans le calcul des sommes dues au titre de cette taxe de l'affectation de l'exonération à hauteur de 5 millions d'euros sur son chiffre d'affaires relatif aux offres non composites avant que celui-ci ne soit soumis au taux afférent.

Article 2 : La société Orange est déchargée, en droits et intérêts de retard, de la cotisation supplémentaire de la taxe prévue à l'article 302 bis KH du code général des impôts à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice 2014 pour la part formant surtaxe à raison de la réduction de la base d'imposition prononcée à l'article 1er.

Article 3 : L'Etat versera à la société Orange une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la société Orange et au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales.

Délibéré après l'audience du 19 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

- M. Toutain, président,

- M. Aymard, premier conseiller,

- Mme Ghazi Fakhr, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 octobre 2024.

Le rapporteur,

F. Aymard

Le président,

E. Toutain

La greffière,

C. Yen Pon

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.