Cour administrative d'appel de Marseille — Décision N° CAA13-20MA00803

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société C a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge ou, à titre subsidiaire, la réduction, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2012 et 2013 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er octobre 2011 au 31 décembre 2013.

Par un jugement n° 1805202 du 18 décembre 2019, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 19 février 2020 et 21 février 2021, la société C, représentée par Me Bordet, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1805202 du 18 décembre 2019 du tribunal administratif de Marseille ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et majorations, ou, à titre subsidiaire, la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, la réduction de sa base imposable à l'impôt sur les sociétés et, par voie de conséquence, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2012 et 2013 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 7 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle est fondée à se prévaloir de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue au 2° du 5 de l'article 261 du code général des impôts ;

- à titre subsidiaire, le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, prévu à l'article 268 du code général des impôts doit s'appliquer ;

- l'acte anormal de gestion invoqué par l'administration n'est pas établi ;

- les pénalités prévues au a) et au c) de l'article 1729 du code général des impôts ne sont pas fondées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 28 août 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués par la société C ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 22 février 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 15 mars 2021.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. D,

- les conclusions de M. Ury, rapporteur public,

- et les observations de Me Collet, substituant Me Bordet, pour la société C.

Considérant ce qui suit :

1. La société C, qui exerce l'activité de marchand de biens, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle une proposition de rectification du 31 juillet 2015 lui a été notifiée. Au terme de la procédure, elle a été assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, assortis des intérêts de retard et des majorations prévues au a) et au c) de l'article 1729 du code général des impôts suivant les rectifications, aucune imposition supplémentaire n'ayant été mise en recouvrement en matière d'impôt sur les sociétés, compte tenu du résultat fiscal déficitaire résultant de l'application de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales. La société C relève appel du jugement du 18 décembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et majorations, ou, à titre subsidiaire, la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge et à la réduction de sa base imposable à l'impôt sur les sociétés.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

2. Aux termes de l'article 279-0-bis du code général des impôts : " 2. () le taux prévu à l'article 278 s'applique aux travaux, réalisés sur une période de deux ans au plus : a) Qui concourent à la production d'un immeuble neuf au sens du 2° du 2 du I de l'article 257 () ". Aux termes de l'article 278 de ce code, dans sa rédaction applicable : " Le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 19,60 % ". Aux termes de l'article 257 dudit code : " I. - Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions qui suivent () 2. Sont considérés : () 2° Comme immeubles neufs, les immeubles qui ne sont pas achevés depuis plus de cinq années, qu'ils résultent d'une construction nouvelle ou de travaux portant sur des immeubles existants qui ont consisté en une surélévation ou qui ont rendu à l'état neuf : a) Soit la majorité des fondations ; b) Soit la majorité des éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l'ouvrage ; c) Soit la majorité de la consistance des façades hors ravalement ; d) Soit l'ensemble des éléments de second œuvre tels qu'énumérés par décret en Conseil d'Etat, dans une proportion fixée par ce décret qui ne peut être inférieure à la moitié pour chacun d'entre eux () ". Aux termes de l'article 245 A de l'annexe II au code général des impôts : " I. Pour l'application du d du 2° du 2 du I de l'article 257 du code général des impôts, les éléments de second œuvre à prendre en compte sont les suivants : a. les planchers ne déterminant pas la résistance ou la rigidité de l'ouvrage ; b. les huisseries extérieures ; c. les cloisons intérieures ; d. les installations sanitaires et de plomberie ; e. les installations électriques ; f. et, pour les opérations réalisées en métropole, le système de chauffage. II. La proportion prévue au d du 2° du 2 du I de l'article 257 du code général des impôts est fixée à deux tiers pour chacun des éléments mentionnés au I ".

3. Doivent être regardés comme des opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles au sens des dispositions du 2° du 2 du I de l'article 257 du code général des impôts, les travaux entrepris sur des immeubles existants lorsqu'ils ont pour effet de créer de nouveaux locaux ou d'apporter une modification importante à leur gros-œuvre ou d'y réaliser des aménagements internes qui, par leur importance, équivalent à une véritable reconstruction ou enfin, d'accroitre leur volume ou leur surface.

4. Il résulte de l'instruction que la société C a acquis, par un acte notarié du 17 novembre 2011, un ensemble immobilier situé 5 bis rue B dans le 7ème arrondissement de Marseille. Elle a fait réaliser sur ce bien au cours des années 2012 et 2013 des travaux exécutés, d'une part, par la société Groupe Margaux d'Immeubles, dont l'associé gérant est également co-gérant de la société C et associé de la société Areva Immobilier qui détient la moitié des parts de cette société, travaux qui, selon les devis et les factures, portaient sur la réhabilitation et l'extension d'un bâtiment à usage d'habitation et sur la création de piscines et de garages, et, d'autre part, par la société A, sans lien juridique avec ses associés, portant sur la réalisation d'un appartement présenté comme une extension de l'existant. Le bien immobilier a été divisé pour sa revente en six lots à usage d'habitation, cédés en 2012 et 2013 et qualifiés de locaux anciens taxés aux droits de mutation à titre onéreux, et six lots à usage de garage, qualifiés de locaux neufs et soumis à la taxe sur la valeur ajoutée, qui n'a toutefois pas été versée. L'administration a estimé que les travaux réalisés avaient en réalité concouru à la production d'un immeuble neuf et a soumis les ventes des lots à usage d'habitation à la taxe sur la valeur ajoutée, calculée après admission de la taxe sur la valeur ajoutée déductible reconstituée d'après la comptabilité.

5. L'administration a notamment relevé que le dossier de permis de construire, accordé par un arrêté du maire de Marseille du 9 septembre 2011 à la société Areva Immobilier et transféré à la société C par un arrêté du 2 avril 2012, obtenu après exercice du droit de communication, indiquait, dans le formulaire de demande, que le projet comprenait l'extension, la surélévation et la création de niveaux supplémentaires par rapport au bâti existant, permettant la création d'une surface hors œuvre nette de 481 m² se rajoutant à surface hors œuvre nette initiale de 492 m² et des démolitions des toitures et l'arase des murs existants, ainsi que le mentionne par ailleurs la notice descriptive du projet. Il résulte également de la comparaison des plans de coupe de l'état existant et de l'état projeté que la structure intérieure du bâtiment principal a été intégralement modifiée, de même que les façades, ainsi qu'il ressort de la comparaison de l'état existant et de l'état projeté des documents graphiques d'élévation, les travaux correspondant au lot vendu n° 6 consistant d'ailleurs en une extension nouvelle ainsi que le reconnait la société C. Les plans des toitures montrent aussi que celles-ci ont été recréées et les plans des aménagements intérieurs montrent que des travaux majeurs ont été réalisés pour la création des logements. En outre, un diagnostic technique a été réalisé le 26 juillet 2012 dont il résulte qu'à cette date, le corps principal du bâtiment était entièrement démoli avec reprise depuis les fondations d'une nouvelle construction en cours d'achèvement et que la partie ancienne de l'immeuble était affectée de démolition partielle, aussi bien en ce qui concerne les équipements d'électricité et de plomberie que le bâti, comprenant la couverture, les murs de façade et les baies.

6. Alors que les éléments mentionnés au point 5 caractérisent la réalisation de travaux qui ont eu pour effet, d'une part, de créer de nouveaux locaux, et d'autre part, d'apporter une modification importante au gros-œuvre du bâti existant, d'y réaliser des aménagements internes importants qui équivalent à une véritable reconstruction et d'accroitre leur surface, la société C, qui admet la production de biens neufs s'agissant des locaux de stationnement et du lot n° 6, n'apporte aucun élément, qu'elle seule est en mesure d'apporter, de nature à établir que, s'agissant du surplus des constructions, le gros-œuvre n'aurait pas subi de modification importante, d'aménagements internes importants caractérisant une reconstruction ou d'accroissement de volume ou de surface, contrairement aux mentions du permis de construire. Ainsi, à supposer que la majorité des fondations n'aurait pas été reprise, elle se borne à soutenir que le diagnostic technique précité a conclu à l'absence de défauts structurels majeurs des parties communes du seul bâtiment expertisé, que l'altimétrie du corps central du bâtiment n'a pas été augmentée et que l'augmentation de l'emprise au sol a été limitée par la seule construction du lot n° 6, ce qui ne permet pas de déterminer si la majorité des éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l'ouvrage n'a pas été rendue à l'état neuf, alors qu'un autre bâtiment était déjà démoli à la date de ce diagnostic et que des niveaux ont été créés. Si elle fait également valoir que les travaux sur les façades auraient consisté en un ravalement, elle n'apporte pas plus d'éléments précis de nature à établir que la majorité des façades n'auraient pas été rendues à l'état neuf, alors qu'il ressort du dossier de permis de construire que les façades ont été substantiellement modifiées. Enfin, si elle se prévaut de ce que les éléments de second œuvre n'ont pas été réalisés dès lors que leur aménagement incombait aux acquéreurs des lots, elle n'apporte aucun élément précis de nature à établir que ces aménagements excédaient pour chacun des éléments de second œuvre, la proportion prévue à l'article 245 A de l'annexe II au code général des impôts, la consultation du notaire du 28 juin 2015 produite, au demeurant postérieure aux opérations, étant peu précise sur l'ensemble des points qui lui étaient soumis. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a estimé que les travaux en litige consistaient en la livraison d'un immeuble neuf au sens de l'article 257 du code général des impôts et devaient par suite être soumis à la taxe sur la valeur ajoutée.

7. Aux termes de l'article 268 du code général des impôts : " S'agissant () d'une opération mentionnée au 2° du 5 de l'article 261 pour laquelle a été formulée l'option prévue au 5° bis de l'article 260, si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; 2° D'autre part () () les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain ou de l'immeuble () ", les opérations mentionnées au 2° du 5 de l'article 261 étant les livraisons d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans.

8. Dès lors qu'il résulte de ce qui a été dit précédemment que la société C n'a pas réalisé une opération de livraison d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans, elle n'est pas fondée à demander, à titre subsidiaire, l'application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge prévue à l'article 268 du code général des impôts. Par ailleurs, s'agissant de la livraison d'un immeuble neuf, la société C n'est en tout état de cause pas fondée à se prévaloir sur ce point de la réponse ministérielle au sénateur Vogel publiée le 17 mai 2018, au demeurant postérieure aux opérations en litige.

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

9. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. S'agissant en revanche de la cession d'un élément d'actif immobilisé, lorsque l'administration soutient que la cession a été réalisée à un prix significativement inférieur à la valeur vénale qu'elle a retenue et que le contribuable n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause cette évaluation, elle doit être regardée comme apportant la preuve du caractère anormal de l'acte de cession si le contribuable ne justifie pas que l'appauvrissement qui en est résulté a été décidé dans l'intérêt de l'entreprise, soit que celle-ci se soit trouvée dans la nécessité de procéder à la cession à un tel prix, soit qu'elle en ait tiré une contrepartie.

10. Il résulte de l'instruction que, par acte du 6 juin 2013, la société C a vendu le lot n° 4 du bien immobilier en cause, consistant en un appartement en duplex au rez-de-chaussée et au niveau -1, d'une surface pondérée de 290 m² et disposant d'une piscine et d'une cave, à l'un de ses associés gérants pour un prix global de 800 000 euros, soit 2 759 euros par m². L'administration a constaté que le lot n° 5, consistant également en un appartement en duplex au rez-de-chaussée et au niveau -1 disposant d'une piscine, d'une surface pondérée de 239 m², avait été vendu le 12 mars 2013 pour un prix de 800 000 euros, soit 3 347 euros par m², alors même que le lot n° 4 disposait de surfaces habitables et de terrasses plus importantes et d'une cave. Elle a ainsi estimé que l'écart de prix au m² constaté, de 588 euros, caractérisait une vente à prix minoré à concurrence d'un montant global toutes taxes comprises de 170 000 euros, soit une minoration de produit constitutive d'un acte anormal de gestion de 142 144 euros. Au stade de la réclamation préalable, afin de tenir compte du montant des frais d'agence supportés par l'acquéreur du lot n° 5, l'administration a ramené l'insuffisance de prix à 134 000 euros toutes taxes comprises, soit une minoration de produit imposable à l'impôt sur les sociétés de 112 040 euros.

11. En premier lieu, la société C ne conteste pas que les lots n° 4 et n° 5 présentaient des caractéristiques permettant de comparer leur vente respective, intervenue à une date peu éloignée dans le temps. Si elle produit une attestation d'une agence immobilière mandatée pour commercialiser les logements créés, au demeurant datée du 10 octobre 2017, affirmant n'avoir reçu aucune offre supérieure à 800 000 euros pour le lot n° 4 ni aucune offre acceptable par les vendeurs, aucun élément n'établit la portée du mandat de commercialisation dont a bénéficié cette agence, qui n'est pas produit, et le montant des offres qui auraient été reçues, pas plus d'ailleurs que le prix auquel aurait effectivement été mis à la vente le lot n° 4. Dans ces conditions, l'attestation produite n'est pas à elle seule de nature à remettre en cause l'estimation de la valeur vénale retenue par l'administration, fondée sur la comparaison de la vente de biens similaires à des dates proches.

12. En deuxième lieu, si la société C soutient que l'écart de prix constaté, de 14,3 %, n'est pas significatif, les biens comparés par l'administration sont intrinsèquement similaires, le lot n° 4 étant même de qualité supérieure compte tenu de la superficie de l'habitation et des terrasses et de l'existence d'une cave, et la comparaison porte ainsi sur des éléments objectifs et certains. Ainsi, compte tenu de l'ensemble des circonstances de l'espèce, l'administration établit l'existence d'un écart significatif entre le prix de cession et la valeur vénale du bien cédé.

13. En troisième lieu, la société C fait valoir que la vente à un prix minoré lui a permis de bénéficier d'un apport en trésorerie immédiat, en l'absence de condition suspensive, alors qu'elle connaissait des difficultés de trésorerie qui rendaient nécessaire une cession rapide du bien, compte tenu du montant des charges à payer à l'ouverture de l'exercice 2013, d'une dette de 591 051 euros à l'égard d'une société et d'un solde négatif de son compte bancaire au 1er janvier 2013, d'un stock de 982 560 euros à la même date et d'une dette inscrite à son compte fournisseur de 490 675 euros à la clôture de l'exercice. Toutefois, ainsi que le fait valoir le ministre sans être contredit, les difficultés de trésorerie alléguées à la date de la cession ne sont pas établies, les ventes des lots n° 5 et n° 6 étant certaines dès la date de signature des compromis de vente, antérieurement à la cession en litige, la vente du lot n° 5 au prix net de 770 000 euros ayant permis à la société de solder la dette de 591 051 euros dont elle se prévaut et d'accorder une avance de trésorerie de 140 000 euros à la société associée Areva Immobilier. Dans ces conditions, la société C ne justifie pas que la minoration de prix constatée comportait des contreparties.

14. Il résulte de ce qui précède, et dès lors que la cession en litige a été consentie au profit de l'un des gérants et co-associés de la société C caractérisant une communauté d'intérêts entre le vendeur et l'acquéreur, que les intéressés ne pouvaient ignorer que cette cession est intervenue dans des conditions étrangères à une gestion commerciale normale. L'administration était par suite fondée à réintégrer dans les bénéfices imposables de la société C la somme de 112 040 euros correspondant à la différence hors taxes entre la valeur vénale du bien cédé et le prix de vente déclaré.

Sur les pénalités :

15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat () ".

16. D'une part, l'administration a assorti les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mentionnés au point 4 de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue au c) de l'article 1729 du code général des impôts. Elle a notamment relevé que les factures produites par la société C au cours de la vérification de comptabilité, qui émanaient de la société Groupe Margaux d'Immeubles qui a le même gérant, ne reflétaient pas la réalité des travaux de construction réalisés, la société C n'ayant de surcroît pas produit, notamment, de copie intégrale du permis de construire, que l'administration a dû se procurer par l'exercice du droit de communication. Contrairement à ce que soutient la requérante, l'élément matériel caractérisant l'existence de manœuvres frauduleuses commises par elle-même et dans son intérêt est ainsi établi, même si les prestations facturées ont été réalisées. Par ailleurs, compte tenu notamment de la portée du permis de construire, la société C, qui exerce l'activité de marchand de biens, ne pouvait ignorer que les travaux ne portaient pas sur une simple rénovation et extension de bâtiments existants. A cet égard, au regard de l'ensemble des éléments matériels avancés par l'administration, la société C n'est pas fondée à soutenir, en se prévalant de la consultation du notaire du 28 juin 2015 précitée, qu'elle aurait seulement fait une appréciation erronée de la portée des dispositions de l'article 257 du code général des impôts. Dans ces conditions, l'administration apporte la preuve que la société C a créé des apparences de nature à égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle, lui permettant de soustraire la vente des lots litigieux à l'assujettissement au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée et, par suite, justifie du bien-fondé de l'application de la majoration prévue au c) de l'article 1729 du code général des impôts.

17. D'autre part, l'administration a assorti les droits rappelés résultant de la rectification notifiée au titre de l'acte anormal de gestion de la majoration pour manquements délibérés prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts. En se prévalant d'une cession par la société C à un prix minoré au profit de l'un de ses co-gérants, ce que les parties ne pouvaient ignorer, alors que la société n'apporte aucun élément probant à l'appui de ses allégations selon lesquelles le bien en cause n'aurait pas reçu d'offre d'achat acceptable pendant la période de commercialisation, l'administration établit l'existence de manquements délibérés et, par suite, justifie du bien-fondé de l'application de la majoration prévue au c) de l'article 1729 du code général des impôts.

18. Il résulte de tout ce qui précède que la société C n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Ses conclusions aux fins d'annulation de ce jugement et de décharge, en droits et majorations, des impositions en litige doivent dès lors être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la société C demande au titre des frais qu'elle a exposés.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la société C est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l'audience du 9 février 2023, où siégeaient :

- Mme Paix, présidente,

- M. Platillero, président assesseur,

- Mme Carotenuto, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 2 mars 2023.