Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. C... D... et Mme A... B... épouse D... ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 2203746 du 5 novembre 2024, le tribunal administratif de Marseille, après avoir constaté qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de la demande à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d’instance, a prononcé la réduction de la base d’imposition au titre de l’année 2015 de 8 160 euros et la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles M. et Mme D... ont été assujettis correspondant à cette réduction de la base, mis à la charge de l’État une somme de 800 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et a rejeté le surplus des conclusions de leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 13 décembre 2024, M. et Mme D..., représentés par Mes Seigue et Lambert, demandent à la cour :
1°) de réformer le jugement du tribunal administratif de Marseille du 5 novembre 2024 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités demeurant en litige ;
3°) de mettre à la charge de l’État la somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- le service vérificateur aurait dû mettre en œuvre la procédure de désignation des bénéficiaires prévue par l’article 117 du code général des impôts ;
- les rectifications fondées sur l’article 111, c du code général des impôts sont insuffisamment motivées ;
- les rectifications fondées sur l’article 109,1-2° du code général des impôts ne sont pas motivées ;
- l’administration, qui a regardé à tort M. D... comme le maître de l’affaire, ne démontre pas l’appréhension des revenus distribués par la société par actions simplifiée (SAS) CGM2E sur le fondement de l’article 109,1-1° du code général des impôts ;
- le remboursement d’une partie des sommes inscrites au compte courant d’associé ouvert au nom de M. D... dans les écritures de la SAS CGM2E ne caractérise pas l’existence d’un revenu imposable ;
- c’est à tort que l’administration a imposé une somme globale de 64 000 euros sur le fondement de l’article 111, c du code général des impôts au titre de l’année 2015 ;
- c’est à tort que les sommes portées au crédit du compte courant d’associé de M. D... ouvert dans les écritures de la SAS CGM2E au cours de l’année 2016 ont été imposées ;
- l’administration ne pouvait imposer en tant que salaires une somme globale de 131 512 euros au titre de l’année 2016 ;
- par voie de conséquence, l’application des majorations de 40 % et de 10 % n’est pas fondée.
Par un mémoire en défense, enregistré le 1er avril 2025, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme D... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme E...,
- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. D... était dirigeant de la SAS CGM2E, qui exerçait une activité de travaux d’installation électrique, et dont il détenait le capital à hauteur de 35 %. À l’issue d’une vérification de comptabilité de cette société et d’un contrôle sur pièces des déclarations de M. et Mme D..., ces derniers ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2015 et 2016, à raison notamment de revenus considérés comme distribués par la société au bénéfice de M. D.... M. et Mme D... relèvent appel du jugement du 5 novembre 2024 par lequel le tribunal administratif de Marseille, après avoir constaté qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de la demande à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d’instance au titre de l’année 2015 et prononcé la réduction de la base d’imposition au titre de la même année ainsi que la décharge des impositions et pénalités correspondantes, a rejeté le surplus des conclusions de leur demande tendant à la décharge de ces suppléments d’impôt et pénalités.
Sur la régularité de la procédure d’imposition :
2. En premier lieu, aux termes de l’article 117 du code général des impôts : « Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 ».
3. L’abstention du service vérificateur à mettre en œuvre la procédure de désignation des bénéficiaires prévue à l’article 117 du code général des impôts a seulement pour effet de priver l’administration de la possibilité d’assujettir la personne morale distributrice à la pénalité prévue à l'article 1759 du code général des impôts à raison des sommes correspondantes mais est sans influence sur la régularité de la procédure d’imposition suivie à l’égard des personnes physiques qui ont bénéficié de la distribution et que l’administration, compte tenu des renseignements dont elle dispose, est en mesure d’identifier. Par suite, doit être écarté le moyen tiré de ce que le service vérificateur aurait dû mettre en œuvre la procédure de désignation des bénéficiaires de revenus distribués prévue par l’article 117 du code général des impôts.
4. En second lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) ». Aux termes de l’article R. 57‑1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (…) ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.
5. La proposition de rectification du 25 septembre 2018 adressée à M. ou Mme D... indique que les rectifications envisagées au titre de l’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux des années 2015 et 2016 sont notamment opérées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, et précise le montant de ces rectifications. Elle précise que doivent être regardées comme des rémunérations occultes et par suite comme des revenus distribués au sens de l’article 111, c du code général des impôts des sommes de 50 000 euros et 14 000 euros portées respectivement au débit du compte « rémunération » et du compte « salaires à payer » et que présentent le caractère de sommes mises à la disposition d’un associé, considérées comme des revenus distribués en application de l’article 109,1-2° du même code, d’une part, des sommes portées au crédit du compte courant d’associé ouvert au nom de M. D... dans les écritures de la SAS CGM2E le 1er janvier 2016 sans justification, pour un montant global de 36 051 euros, d’autre part des sommes portées au crédit du même compte au cours de l’année 2016 pour un montant global de 34 298,46 euros correspondant à des achats prétendument réglés directement par M. D.... Ainsi, la motivation de cette proposition de rectification comporte des éléments suffisamment circonstanciés pour permettre aux contribuables de formuler des observations de manière utile. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales manque en fait et doit être écarté.
Sur le bien-fondé de l’imposition :
En ce qui concerne la charge de la preuve :
6. Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification (…Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ».
7. Il est constant que M. et Mme D... se sont abstenus de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification qui leur a été notifiée. Par suite, ils supportent la charge de démontrer le caractère exagéré des impositions supplémentaires.
En ce qui concerne les revenus distribués :
8. En premier lieu, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (…) ». Aux termes de l’article 110 du même code : « Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (…) ».
9. Il résulte de l'instruction que l’administration a imposé comme des revenus réputés distribués à M. D... sur le fondement de l’article 109,1-1° du code général des impôts les sommes respectives de 16 229 euros et 23 932 euros au titre des années 2015 et 2016, correspondant à des charges non justifiées, qui ont été réintégrées aux résultats de la SAS CGM2E. Il est constant que M. D... est le gérant de droit de la société et détenteur de 35 % des parts sociales. En outre, il n’est pas contesté que l’intéressé, qui assure seul la gestion financière de la société et a été le seul interlocuteur de l’administration au cours du contrôle, est également le seul détenteur de la signature sur le compte bancaire de la société. Dans ces conditions, il doit être regardé comme ayant été le seul maître de l’affaire, et ainsi comme le bénéficiaire des revenus réputés distribués par la SAS CGM2E.
10. En deuxième lieu, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / (…) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (…) ». Il résulte de ces dispositions que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
11. En l’espèce, l’administration fiscale a constaté l’existence de sommes comptabilisées le 1er janvier 2016 au crédit du compte courant d’associé ouvert au nom de M. D... dans les écritures de la SAS CGM2E pour un montant global de 36 051 euros, ainsi que des sommes portées au crédit du même compte au cours de l’année 2016 pour un montant global de 34 298,46 euros. Contrairement à ce que font valoir M. et Mme D..., le seul enregistrement en comptabilité de ces écritures n’est pas suffisant pour justifier de la réalité des dettes de la société à l’égard de l’associé. Par conséquent, l’administration était fondée à regarder les sommes en cause comme étant des revenus distribués appréhendés par M. D... et à les imposer sur le fondement de l’article 109,1-2° du code général des impôts.
12. En troisième lieu, aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes (…) ».
13. Il résulte de l’instruction que la SAS CGM2E a comptabilisé le 31 décembre 2015 au crédit du compte caisse des sommes de 20 000 euros et de 10 200 euros prélevées respectivement au débit du compte courant d’associé de M. D... et du compte 4674 « SCI en création » correspondant à la société civile immobilière (SCI) la 8ème Arche, dont M. et Mme D... sont associés. L’administration a regardé ces sommes comme mises à la disposition de M. et Mme D... pour leur montant total, qui a été réduit de 8 160 euros par le tribunal administratif de Marseille, M. et Mme D... ne détenant que 20 % du capital de la SCI la 8ème Arche. Elle a également regardé comme telles des sommes de 12 512 euros et 10 715 euros enregistrées au compte courant d’associé de M. D... afin de solder le compte 646 « charges sociales gérant » et le compte 695 « impôt sur les sociétés ». En se bornant à faire valoir que « l’existence du compte courant d’associé » de M. D... ne peut être « remise en cause », les requérants ne contestent pas utilement ces rectifications.
14. En quatrième lieu, aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (…) c. Les rémunérations et avantages occultes ; (…) ».
15. Il résulte de l’instruction que la SAS CGM2E a comptabilisé au cours de l’année 2015 une somme de 50 000 euros au débit du compte « rémunération » et une somme globale de 14 000 euros au débit du compte « salaires à verser », la première ayant été prélevée par l’intermédiaire du compte caisse et la seconde par le biais de virements bancaires portant le libellé « vir perso ». L’administration a regardé ces sommes comme des rémunérations occultes et les a imposées sur le fondement de l’article 111, c du code général des impôts. Contrairement à ce qui est soutenu, dans la mesure où le bénéficiaire des sommes n’est pas identifié dans la comptabilité de la société, l’administration a pu regarder ces sommes comme des revenus distribués imposables sur le fondement de l’article 111, c du code général des impôts. Est sans incidence à cet égard la circonstance que M. D..., en tant que gérant minoritaire, était soumis aux décisions de l’assemblée des actionnaires.
En ce qui concerne les traitements et salaires :
16. Il résulte de l’instruction que l’administration a imposé dans la catégorie des traitements et salaires des sommes de 48 512 euros et 83 000 euros portées le 1er janvier 2016 au crédit du compte courant d’associé de M. D... ouvert dans les écritures de la SAS CGM2E, et débitées respectivement du compte « rémunération » et du compte « salaires à payer ». M. et Mme D... ne démontrent pas que ces sommes n’auraient pu faire l’objet d’un prélèvement au plus tard le 31 décembre 2016 en se bornant à produire une copie du relevé des opérations du compte bancaire de la société au cours de l’année 2016, alors qu’il résulte de la déclaration de résultats déposée par la SAS CGM2E au titre de l’exercice clos en 2016 que ses disponibilités s’élevaient à plus de 76 000 euros. Par ailleurs, la circonstance que la rémunération n’aurait pas été approuvée par les actionnaires de la société est sans incidence sur le caractère imposable des sommes. C’est dès lors à bon droit que l’administration a imposé en tant que salaires la somme globale de 131 512 euros au titre de l’année 2016.
Sur les pénalités :
17. Il suit de ce qui a été dit précédemment que M. et Mme D... ne sauraient demander par voie de conséquence de la décharge des impositions demeurant en litige la décharge des pénalités dont elles ont été assorties.
18. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus des conclusions à fin de décharge de leur demande.
Sur les frais liés au litige :
19. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
D É C I D E :
Article 1 : La requête de M. et Mme D... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... D... et Mme A... B... épouse D... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.
Délibéré après l'audience du 29 janvier 2026, où siégeaient :
- Mme Evelyne Paix, présidente,
- Mme Audrey Courbon, présidente assesseure,
- Mme Florence Mastrantuono, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition du greffe, le 12 février 2026.