Cour administrative d'appel de Toulouse — Décision N° CAA31-21TL04760

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société Luccombe Properties a demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 30 avril 2015.

Par un jugement n° 1902854 du 15 octobre 2021, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 14 décembre 2021 sous le n° 21MA04760 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille et ensuite sous le n° 21TL04760 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, la société Luccombe Properties, représentée par Me Baldo, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 30 avril 2015 ;

3°) d'ordonner le versement des intérêts correspondants aux sommes avancées ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle a la qualité d'exploitant réel de l'activité de location dès lors qu'elle est la seule à assumer le risque et la gestion d'entreprise ;

- elle remplissait les conditions de la location meublée au sens des dispositions du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, justifiant son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ;

- l'instruction référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20 du 12 septembre 2012 précise que les conditions prévues au b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts sont satisfaites lorsque l'exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure, si besoin, de fournir le petit déjeuner à l'ensemble des locataires, des moyens lui permettant de proposer un service de nettoyage au client durant son séjour, des moyens nécessaires pour être en mesure de fournir pendant le séjour le linge de maison à l'ensemble des locataires et de proposer un service de réception même non personnalisé de la clientèle, pouvant être confié à un mandataire ;

- à titre subsidiaire, la régularisation de la taxe déduite ne peut être globale et doit intervenir par vingtième ;

- dès lors qu'elle n'a pas fait l'objet d'une cessation d'activité, dont la notion est définie dans l'instruction référencée BOI-TVA-DED-60-20-10 n° 40, elle ne pouvait faire l'objet d'une régularisation globale, laquelle est prévue par le rescrit n° 2007/43 (TCA) ;

- la doctrine référencée BOI-TVA-DED-60-10 du 12 septembre 2012 précise que l'exercice d'une activité simplement exonérée de taxe sur la valeur ajoutée ne peut entraîner qu'une régularisation annuelle par vingtième ;

- le rescrit n° 2008/32 (TCA) ne prévoit pas de régularisation globale des droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée concernant les biens immobilisés ;

- s'agissant de l'impôt sur les sociétés, il convient de prendre en compte la fraction amortissable de la taxe sur la valeur ajoutée non-déductible.

Par un mémoire en défense, enregistré le 16 juin 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 3 mai 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 16 juin 2023.

Deux mémoires, présentés pour la société Luccombe Properties, par Me Baldo, ont été enregistrés les 14 et 28 octobre 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Lafon,

- et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société Luccombe Properties a été créée en 2002 sous la forme d'une société civile immobilière exerçant une activité de construction-vente. Elle a été transformée, le 6 août 2012, en société commerciale ayant pour objet social la location meublée pour séjours de courtes durées avec prestations para-hôtelières. Elle fait appel du jugement du 15 octobre 2021 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 30 avril 2015 et qui procèdent de la remise en cause par l'administration fiscale, à l'issue d'une vérification de comptabilité, de l'exercice effectif d'une activité para-hôtelière au sens du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts dans deux villas que la société donne en location sur le territoire de la commune de Saint-Ambroix (Gard). Ces rappels correspondent, d'une part, à la taxation d'une livraison à soi-même au 6 août 2012 des biens immobiliers dont la société est propriétaire, d'autre part, au reversement de la taxe sur la valeur ajoutée déduite depuis cette date.

Sur les conclusions en décharge :

2. L'article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, reprenant les dispositions du b) du B de l'article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, prévoit au point l) de son paragraphe 1 que les Etats membres exonèrent " la location de biens immeubles ". Toutefois, en application de son 2, " 2. Sont exclues de l'exonération prévue au paragraphe 1, point l), les opérations suivantes : / a) les opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire () ". Aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / () / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / () / b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle () ". Ces dispositions, qui fixent les critères de la taxation des prestations de location de logements meublés, doivent être entendues, pour le respect des objectifs énoncés précédemment, tels qu'interprétés par la Cour de justice de l'Union européenne, de manière à garantir que ne soient exonérés du paiement de la taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles d'une entreprise hôtelière et qui ne sont donc pas en concurrence potentielle avec ces dernières entreprises.

3. En premier lieu, la circonstance que le loueur d'un logement meublé délègue à un tiers la fourniture des prestations mentionnées au b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts ne fait pas obstacle à ce qu'il soit soumis à la taxe sur la valeur ajoutée en application de ces dispositions lorsque la prestation est proposée dans des conditions similaires à celles proposées dans le secteur hôtelier et que l'exploitant demeure seul responsable de cette prestation vis-à-vis de ses clients.

4. Il résulte de l'instruction que la société de droit néerlandais Leisure dispose, en vertu d'un contrat de mise à disposition signé le 23 mai 2013, sur les biens destinés à la location et appartenant à la société Luccombe Properties d'un droit exclusif sur plusieurs périodes représentant environ huit mois par an, impliquant le versement d'une indemnité compensatoire de 25 % dans le cas d'une location en dehors de ces périodes. Ce contrat prévoit des tarifs à la nuitée devant être reversés au propriétaire et précise que la société Leisure administre un système de réservation et de planification contraignant pour les deux parties. Toutefois, il résulte de l'instruction que, conformément aux stipulations du contrat de mise à disposition, la société Leisure signe les contrats de location avec les clients, procède à la facturation auprès de ces derniers et perçoit directement le prix acquitté. Elle peut en outre décider unilatéralement d'une hausse de prix annuelle. Elle est enfin chargée de recruter le gérant de l'exploitation. Dans ces conditions, la société Leisure doit être regardée comme ayant agi en son nom propre à l'égard de la clientèle. Par voie de conséquence, c'est à bon droit que l'administration, qui n'a pas ajouté de condition à la loi, a considéré que la société Luccombe Properties n'avait pas la qualité de seul responsable de la prestation vis-à-vis des clients et ne pouvait être redevable de la taxe sur la valeur ajoutée.

5. En deuxième lieu, au surplus, il résulte de l'instruction, notamment des contrats transmis au service vérificateur et de six témoignages de clients, que le petit déjeuner n'était pas proposé au sein des villas de la société Luccombe Properties, ainsi que le confirme l'absence d'achat de denrées alimentaires, et que le nettoyage des locaux n'était pas effectué de manière régulière, durant le séjour des clients, comme l'illustrent deux factures portant sur un nettoyage de l'ensemble des locaux à trois mois d'intervalle. La production de bons de nettoyage postérieurs à la période en litige et de justificatifs d'achats de produits de nettoyage est, à ce titre, sans influence. Le contrat de mise à disposition précise, en outre, que les draps et les serviettes de bain sont à fournir par le client, seuls les torchons de cuisine étant inclus dans la location. Ces éléments ne sont pas remis en cause par la production de factures d'acquisition de lits, matelas, couettes, chaises, draps et matériel de cuisine et de maison. Il résulte également des témoignages évoqués précédemment que les prestations d'accueil ou de réception étaient limitées à la remise des clés. Aucune de ces constatations n'est contredite efficacement par la production de deux attestations établies pour les besoins de la cause par un ancien client et une représentante de la société Leisure, du plan d'une villa faisant apparaître l'existence d'un bureau, d'une brochure non datée et de factures de main d'œuvre postérieures à la période en litige ou ne mentionnant aucune des prestations retenues comme manquantes par l'administration. Enfin, la société appelante n'invoque aucun autre service offert à la clientèle. Dans ces conditions, alors même que les réservations à la nuitée étaient possibles et que le ministre admet que les prestations de blanchisserie étaient exécutées au bénéfice des locataires, la société Luccombe Properties doit être regardée, eu égard aux modalités de la location consentie, comme exerçant une activité ne remplissant pas les fonctions essentielles d'une entreprise hôtelière et comme n'étant pas en concurrence potentielle avec de telles entreprises. Elle n'est donc pas fondée, pour ces seuls motifs, à soutenir qu'elle devait être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de l'activité réalisée à partir des biens immobiliers détenus à Saint-Ambroix, en application des dispositions précitées du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a fondé les rappels en litige sur la remise en cause de l'exercice effectif d'une activité para-hôtelière au sens de ces dispositions.

6. La société Luccombe Properties doit être regardée comme se prévalant, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20 du 12 septembre 2012, qui précise, s'agissant des services cités au b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, que " l'exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure, si besoin, de fournir le petit déjeuner à l'ensemble des locataires () / le nettoyage des locaux est effectué de manière régulière. Cette condition sera considérée comme établie lorsque, bien que ne fournissant pas effectivement un service régulier de nettoyage, l'exploitant dispose des moyens lui permettant de proposer un tel service au client durant son séjour, selon une périodicité régulière. En revanche, elle devra être considérée comme non satisfaite si l'exploitant se contente d'un nettoyage au début et en fin de séjour / l'exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure de fournir pendant le séjour le linge de maison à l'ensemble des locataires / l'exploitant dispose durant la période de location des moyens nécessaires pour être en mesure de proposer un service de réception même non personnalisé de la clientèle. Cet accueil peut être confié à un mandataire qui l'assure en un lieu unique différent du local loué lui-même ". Toutefois, cette doctrine ne comporte aucune interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale dont il a été fait application.

7. En troisième lieu, aux termes de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts : " () II.- 1. Pour les biens immobilisés, une régularisation de la taxe initialement déduite est opérée chaque année pendant cinq ans () 3. Par dérogation à la durée mentionnée au 1 et à la fraction mentionnée au 2, cette régularisation s'opère pour les immeubles immobilisés par vingtième pendant vingt années () VI.- Le montant de la taxe dont la déduction a déjà été opérée doit être reversé dans les cas suivants : () 2° Lorsque les biens ou services ayant fait l'objet d'une déduction de la taxe qui les avait grevés ont été utilisés pour une opération qui n'est pas effectivement soumise à l'impôt. / Ce reversement doit être opéré avant le 25 du mois qui suit celui au cours duquel l'événement qui motive le reversement est intervenu () ". D'une part, il ressort des mentions de la proposition de rectification du 2 novembre 2015 que les rappels relatifs à la taxe sur la valeur ajoutée déduite par la société Luccombe Properties se limitent aux déductions opérées depuis le 6 août 2012, lesquelles ne concernent pas des dépenses relatives aux biens immobiliers. D'autre part, il ne résulte pas de l'instruction que les biens mobiliers en cause auraient été utilisés pour les besoins d'une activité imposable à la taxe sur la valeur ajoutée. C'est donc à bon droit, alors même que la société Luccombe Properties aurait la qualité d'assujettie et qu'elle aurait poursuivi son activité et amélioré son offre postérieurement à la période vérifiée, que l'administration fiscale a procédé à des rappels correspondant au reversement intégral de la taxe déduite à tort depuis le 6 août 2012, et non à une régularisation par vingtième pendant vingt années.

8. La société Luccombe Properties n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référencée BOI-TVA-DED-60-20-10 n° 40, qui se borne à préciser la notion de cessation d'activité, du rescrit n° 2007/43 (TCA), qui décrit les modalités de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en cas de cessation d'activité sans évoquer la possibilité d'une régularisation par vingtième, ainsi que de l'instruction référencée BOI-TVA-DED-60-10 du 12 septembre 2012 et du rescrit n° 2008/32 (TCA), qui concernent la régularisation de la taxe initialement déduite pour des biens immobilisés, lorsque le coefficient de déduction est modifié en raison de l'évolution de l'utilisation du bien ou de la survenance de certains événements, qui ne comportent aucune interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale dont il a été fait application au point 7 du présent arrêt.

9. En quatrième lieu, le moyen tiré de ce que, s'agissant de l'impôt sur les sociétés, " le tribunal valide la pratique des amortissements, à hauteur de la fraction amortissable de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il considèrera comme non-déductible, tous les ans, au titre des années considérées et au-delà " doit être écarté par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges au point 10 du jugement attaqué.

10. Il résulte de ce qui précède que la société Luccombe Properties n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur leur recevabilité, les conclusions tendant à ce que le remboursement des rappels en litige soit assorti d'intérêts doivent également être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement.

D É C I D E :

Article 1er : La requête présentée par la société Luccombe Properties est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Luccombe Properties et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 16 novembre 2023, où siégeaient :

M. Barthez, président,

M. Lafon, président assesseur,

Mme Restino, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 novembre 2023.

Le rapporteur,

N. Lafon

Le président,

A. Barthez

La greffière,

C. Lanoux

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°21TL04760