Cour administrative d'appel de Toulouse — Décision N° CAA31-21TL22370

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme A et D C ont demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2016.

Par un jugement n° 1906367 du 30 mars 2021, le tribunal administratif de Toulouse a déchargé M. et Mme C de la majoration de 10 % prévue par l'article 1758 A du code général des impôts et rejeté le surplus de leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 3 juin 2021 sous le n° 21BX02370 au greffe de la cour administrative d'appel de Bordeaux et ensuite sous le n° 21TL22370 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, et un mémoire complémentaire enregistré le 16 janvier 2023, M. et Mme C, représentés par Me Serée de Roch, demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement, en tant qu'il n'a pas fait droit à l'ensemble de leur demande ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2016 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la proposition de rectification qui leur a été adressée, qui se borne à se référer à celle qui concerne la société A Infirmier Diplôme d'Etat, n'est pas suffisamment motivée ;

- elle méconnaît la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-40 n° 40 et n° 190 du 12 septembre 2012 ;

- ce vice constitue une erreur substantielle portant atteinte aux droits de la défense au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

- l'administration n'apporte pas la preuve de l'existence d'un désinvestissement de la société A Infirmier Diplôme d'Etat et de ce qu'ils auraient appréhendé les sommes correspondantes ;

- ces revenus ne pouvaient faire l'objet de la majoration de 1,25 prévue par le 7 de l'article 158 du code général des impôts ;

- à titre subsidiaire, la base d'imposition doit être réduite de l'abattement de 40 % prévu par le 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts et par la doctrine référencée BOI-RPPM-RCM-20-10-30-10 du 11 juillet 2016 n° 220 et n° 230 ;

- ils doivent être déchargés des intérêts de retard en conséquence du caractère infondé des rectifications ;

- les pénalités et les intérêts de retard ne sont pas suffisamment motivés.

Par un mémoire en défense, enregistré le 14 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les conclusions dirigées contre la majoration de 1,25 prévue par le 7 de l'article 158 du code général des impôts et contre la majoration de 10 % prévue par l'article 1758 A du même code sont irrecevables dès lors que ces majorations ont fait l'objet de dégrèvements ;

- les moyens soulevés par les requérants sont inopérants ou ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code des relations entre le public et l'administration ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. B,

- et les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme C ont demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2016, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à raison d'acomptes sur dividendes versés à M. C par la société A Infirmier Diplôme d'Etat, dont il est l'associé et le représentant légal. Par un jugement du 30 mars 2021, le tribunal les a déchargés de la majoration de 10 % prévue par l'article 1758 A du code général des impôts et rejeté le surplus de leur demande. Ils font appel de ce jugement en ce qu'il n'a pas fait droit à l'ensemble de leur demande.

Sur les conclusions en décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". L'article R. 57-1 du même livre dispose que : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.

3. La proposition de rectification qui a été adressée le 30 août 2018 à M. et Mme C précisait notamment que les distributions visées au a de l'article 111 du code général des impôts s'appliquaient aux sommes comptabilisées par la société A Infirmier Diplôme d'Etat au débit du compte " Acomptes dividendes en instance d'affectation " pour un montant total de 58 600 euros et faisant l'objet de virements du compte bancaire de la société à celui de M. C sous l'intitulé " C A Remboursement avances sur frais ". Cette motivation, qui fait référence à la vérification de comptabilité de cette société, alors même que la somme distribuée ne provient pas d'un rehaussement préalable du bénéfice social, reproduit les éléments pertinents de la proposition de rectification qui a été adressée à cette dernière le 26 juillet 2018, au regard de la situation de M. et Mme C. La proposition de rectification du 30 août 2018 indiquait également le calcul des rectifications envisagées pour l'année 2016 en cause, la catégorie de revenus retenue et l'imposition concernée. Dans ces circonstances, M. et Mme C, à supposer même qu'ils n'auraient pas reçu la proposition de rectification adressée à la société A Infirmier Diplôme d'Etat, doivent être regardés comme ayant été informés des motifs fondant les rectifications envisagées de manière suffisante pour leur permettre de présenter utilement leurs observations. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté.

4. Aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. / Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France ". Il résulte de ce qui a été dit au point 3 du présent arrêt que la procédure d'imposition n'a pas porté atteinte aux droits de la défense au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales.

5. Sont opposables à l'administration, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les instructions ou circulaires publiées relatives à l'assiette ou au recouvrement de l'impôt mais non celles relatives à la procédure d'établissement de l'impôt. Par suite, M. et Mme C ne peuvent utilement invoquer, sur le fondement de ces dispositions, la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-40 n° 40 et n° 190, dès lors que les indications qu'elle contient concernent la procédure d'imposition.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

6. En premier lieu, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes () ".

7. Il résulte de l'instruction que la société A Infirmier Diplôme d'Etat, dont M. C est l'associé, a, par le débit du compte " acomptes dividendes en instance d'affectation ", procédé en 2016 à plusieurs virements au crédit du compte bancaire personnel de ce dernier d'un montant total de 58 600 euros mentionnant en objet " C A remboursement avances sur frais ". En se bornant à soutenir que l'administration n'apporte pas la preuve d'un désinvestissement de la société A Infirmier Diplôme d'Etat et d'une appréhension des sommes correspondantes, M. et Mme C n'apportent aucun élément permettant de combattre la présomption, tirée de l'application du a de l'article 111 du code général des impôts, selon laquelle le montant de 58 600 euros ainsi mis à leur disposition présentait le caractère d'un revenu distribué entre leurs mains.

8. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction qu'en réponse à la réclamation introduite le 4 juin 2019 par M. et Mme C, l'administration fiscale a prononcé, le 10 septembre 2019, un dégrèvement en droits et pénalités de 6 033 euros, correspondant à la remise en cause du coefficient de majoration de 1,25 qui avait été appliqué sur leurs revenus distribués sur le fondement du 7 de l'article 158 du code général des impôts. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que ces revenus ne pouvaient légalement faire l'objet de cette majoration doit être écarté comme inopérant.

9. En troisième lieu, aux termes du 3 de l'article 158 du code général des impôts : " () 2° Les revenus mentionnés au 1° distribués par les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés ou d'un impôt équivalent ou soumises sur option à cet impôt, ayant leur siège dans un Etat de la Communauté européenne ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur les revenus et résultant d'une décision régulière des organes compétents, sont réduits, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, d'un abattement égal à 40 % de leur montant brut perçu. () 3° Les dispositions du 2° ne s'appliquent pas : () d. Aux revenus distribués mentionnés au a de l'article 111 () ". Pour l'application de ces dispositions, une décision de distribution de dividendes n'est irrégulière que si elle n'a pas été prise par l'organe compétent, si elle est le résultat d'une fraude ou si elle n'entre dans aucun des cas pour lesquels le code de commerce autorise la distribution de sommes prélevées sur les bénéfices.

10. Aux termes de l'article L. 232-12 du code de commerce : " Après approbation des comptes annuels et constatation de l'existence de sommes distribuables, l'assemblée générale détermine la part attribuée aux associés sous forme de dividendes. / Toutefois, lorsqu'un bilan établi au cours ou à la fin de l'exercice et certifié par un commissaire aux comptes fait apparaître que la société, depuis la clôture de l'exercice précédent, après constitution des amortissements et provisions nécessaires, déduction faite s'il y a lieu des pertes antérieures ainsi que des sommes à porter en réserve en application de la loi ou des statuts et compte tenu du report bénéficiaire, a réalisé un bénéfice, il peut être distribué des acomptes sur dividendes avant l'approbation des comptes de l'exercice () Tout dividende distribué en violation des règles ci-dessus énoncées est un dividende fictif ". L'article R. 232-17 du même code dispose que : " Dans le cas prévu au deuxième alinéa de l'article L. 232-12, le conseil d'administration, le directoire ou les gérants, selon le cas, ont qualité pour décider de répartir un acompte à valoir sur le dividende et pour fixer le montant et la date de la répartition ".

11. Les acomptes sur dividendes versés en 2016 à M. C ont été distribués avant l'approbation des comptes de l'exercice. Il ne résulte pas de l'instruction que cette distribution, qui est intervenue à la suite d'une délibération de l'assemblée générale ordinaire des associés du 20 février 2016, qui autorisait seulement M. C " à procéder à des prélèvements en fonction des besoins pour cause de frais ou d'installation ", alors même qu'elle aurait été validée dans son principe et dans son montant par une assemblée générale ordinaire du 29 juin 2018 dont le procès-verbal n'a pas été versé au dossier, résulterait d'une décision régulière des organes compétents de la société A Infirmier Diplôme d'Etat. Par suite, c'est à bon droit que le service a établi les impositions litigieuses sans faire application de l'abattement prévu par les dispositions du 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts, qui en tout état de cause ne s'appliquent pas aux revenus distribués mentionnés au a de l'article 111 du code général des impôts.

12. La doctrine administrative référencée BOI-RPPM-RCM-20-10-30-10 du 11 juillet 2016 n° 220 et n° 230 permet l'application de l'abattement de 40 % prévu au 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts aux distributions d'acomptes sur dividendes effectuées avant l'approbation des comptes de l'exercice, sous réserve qu'elles respectent les prescriptions légales applicables. Elle précise en outre à son paragraphe n° 380 que cet abattement n'est pas applicable aux sommes mises à la disposition des associés à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes définies au a de l'article 111 du code général des impôts. Par suite, M. et Mme C ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de cette doctrine, qui ne comporte aucune interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale dont il a été fait application.

En ce qui concerne les pénalités :

13. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code () ".

14. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que le moyen tiré de ce que M. et Mme C doivent être déchargés des intérêts de retard en conséquence du caractère infondé des impositions contestées, doit être écarté.

15. Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable () ".

16. D'une part, les intérêts de retard prévus par le premier alinéa de l'article 1727 du code général des impôts s'appliquent indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable et n'ont, dès lors, pas le caractère d'une sanction mais d'une réparation du préjudice subi par le Trésor, à raison du non-respect par le contribuable de ses obligations déclaratives même pour la part qui excèderait l'application du taux de l'intérêt légal. Par suite, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de l'absence de motivation des intérêts de retard qui ont été mis à leur charge, lesquels n'entrent pas dans le champ d'application du 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

17. D'autre part, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la majoration de 10 % prévue par l'article 1758 A du code général des impôts, dont M. et Mme C ont été déchargés par le tribunal administratif de Toulouse à l'occasion du jugement du 30 mars 2021, qui n'est pas contesté sur ce point, doit être écarté comme inopérant.

18. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée par le ministre, que M. et Mme C ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté le surplus de leur demande.

Sur les frais liés au litige :

19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement.

D E C I D E :

Article 1er : La requête présentée par M. et Mme C est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A et D C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 26 janvier 2023, où siégeaient :

- M. Barthez, président,

- M. Lafon, président assesseur,

- Mme Restino, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 février 2023.

Le rapporteur,

N. B

Le président,

A. Barthez

Le greffier,

F. Kinach

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°21TL22370