Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016.
Par un jugement n° 2106404 du 16 octobre 2023, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 7 décembre 2023, M. B..., représenté par Me Maurel, demande à la cour :
1°) d’annuler ce jugement du 16 octobre 2023 du tribunal administratif de Montpellier ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 ;
3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- l’administration fiscale n’a pas suffisamment motivé la proposition de rectification ;
- la procédure d’imposition est irrégulière et méconnaît l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors qu’il n’a pas été informé de la teneur des renseignements et documents obtenus auprès de tiers et que ces éléments ne lui ont pas été communiqués comme le prévoit en outre la doctrine BOI-CF-PGR-30-10 ;
- la charge de la preuve incombe à l’administration pour établir les graves irrégularités qui lui sont opposées en application de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales et de la doctrine fiscale BOI-CF-IOR-10-40 ;
- l’établissement des impositions litigieuses est fondé sur des erreurs de faits dès lors qu’il n’a jamais appréhendé les honoraires, puisqu’il les a rétrocédés en espèces ;
- la méthode de reconstitution est trop sommaire et l’administration fiscale ne s’est pas basée sur les conditions réelles d’exploitation de son activité alors même que de nombreuses sorties d’argent en espèce apparaissaient sur son compte bancaire ;
- l’application des pénalités prévues à l’article 1729 du code général des impôts n’est pas motivée au regard des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l’administration et de la doctrine fiscale BOI-CF-INF-30-20 n°240 ;
- les manquements délibérés retenus par l’administration pour l’application des pénalités ne sont pas justifiés.
Par un mémoire en défense, enregistré le 26 avril 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par l’appelant ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 26 avril 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 3 juin 2024.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Crassus,
- et les conclusions de Mme Fougères, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. M. B..., qui exerce à titre individuel une activité libérale de médecin urgentiste à la clinique Saint-Michel à Prades (Pyrénées-Orientales), fait appel du jugement du 16 octobre 2023 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016. Ces impositions ont été établies selon la procédure de rectification contradictoire, après la vérification de comptabilité de son activité professionnelle et l’examen contradictoire de sa situation personnelle.
Sur la régularité de la procédure d’imposition :
2. En premier lieu, il y a lieu d’écarter, par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges, les moyens tirés de ce que l’administration aurait insuffisamment motivé la proposition de rectification, et aurait méconnu l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales faute d’avoir informé le contribuable de la teneur des renseignements et documents obtenus auprès de tiers et de communication de ces éléments, que M. B... reprend en appel sans apporter d’éléments nouveaux.
3. En second lieu, doivent être écartés également, par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges, les moyens relatifs à l’interprétation de la loi fiscale reposant sur les énonciations des paragraphes n° 40 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques – Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-IOR-10-40 et sur les énonciations des paragraphes n°s 1 et 2 de l’instruction publiée le 21 septembre 2006 sous la référence 13 L-6-06 et du paragraphe 280 du bulletin officiel des finances publiques – Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-PGR-30-1, repris en appel par le requérant sans éléments nouveaux.
Sur le bien-fondé des impositions :
4. Aux termes de l’article 92 du code général des impôts : « Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales (…) ». Aux termes de l’article 93 du même code : « 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (…) ».
5. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 93 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.
6. Les rehaussements d’impositions contestés trouvent leur origine dans la réintégration, effectuée par l’administration, de recettes non déclarées et d’honoraires rétrocédés, considérés comme non justifiés, dans le résultat non commercial de M. B... au titre des exercices 2015 et 2016. Il résulte de l'instruction que l’administration n’a pas remis en cause les écritures comptables de M. B... et n’a donc procédé à aucune reconstitution de recettes. Par suite, M. B... ne peut utilement soutenir que les impositions en litige auraient été établies à la suite d’une méthode de reconstitution excessivement sommaire.
7. Aux termes de l’article 240 du code général des impôts : « 1. Les personnes physiques qui, à l'occasion de l'exercice de leur profession versent à des tiers des commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations, doivent déclarer ces sommes (…) ». Aux termes de l’article L. 82 A du livre des procédures fiscales : « Les personnes qui doivent souscrire la déclaration prévue à l'article 240 du code général des impôts doivent tenir à la disposition des agents de l'administration les documents comptables permettant de connaître le montant annuel des honoraires et revenus assimilés qu'elles versent à des tiers (…) ». Il résulte de l'instruction que M. B... a comptabilisé des règlements correspondant à des honoraires rétrocédés au bénéfice de confrères pour un montant de 165 900 euros au titre de l’exercice 2015 et de 193 000 euros au titre de l’exercice 2016. Il résulte également de l’instruction que ces déclarations d’honoraires ont fait l’objet de déclarations incomplètes dès lors que les bénéficiaires des rétrocessions alléguées n’y sont pas tous clairement identifiés, présentent des numéros d’identification SIRET incomplets, inexistants ou erronés et que certains des praticiens désignés ne sont pas mentionnés au répertoire partagé des professionnels de santé. En outre, aucun contrat de remplacement n’a été versé et les attestations produites au dossier rédigées par des confrères de M. B..., peu circonstanciées, n’établissent pas la réalité des rétrocessions d’honoraires, faute de preuve apportées par ailleurs quant à l’existence de flux financiers à leur profit rémunérant les remplacements allégués. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a mis à la charge de M. B... les impositions en litige après réintégration dans ses résultats de sommes correspondant à des honoraires prétendument rétrocédés.
Sur les pénalités appliquées :
8. En premier lieu, aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable (…) ».
9. Contrairement à ce que soutient M. B..., le vérificateur a suffisamment motivé l’application de la majoration pour manquement délibéré dans la proposition de rectification du 21 novembre 2018 en citant l’article 1729 du code général des impôts, en indiquant notamment que le requérant avait dissimulé des recettes professionnelles sur des comptes bancaires personnels et déclaré des honoraires rétrocédés, sans apporter de justificatifs quant à leur réalité et en faisant état de l’importance des minorations en résultant, ainsi que de leur répétition au titre des années considérées.
10. En deuxième lieu, sont opposables à l’administration, dans les conditions prévues par le second alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les instructions ou circulaires publiées relatives à l’assiette ou au recouvrement de l’impôt, ainsi que celles relatives au bien‑fondé ou au recouvrement des pénalités fiscales, mais non celles relatives à la procédure d’établissement de l’impôt, ni celles relatives à la procédure d’établissement des pénalités fiscales. Par conséquent, le requérant ne saurait utilement invoquer les énonciations de la doctrine administrative BOI‑CF‑INF‑30‑20 en tant que celles‑ci ont trait à la procédure d’établissement des pénalités fiscales.
11. En troisième lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : (…) a. 40 % en cas de manquement délibéré (…). ».
12. Pour justifier l’application de la majoration pour manquement délibéré aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à la charge de l’appelant au titre des années 2015 et 2016, l’administration s’est fondée sur le caractère répété des manquements aux obligations déclaratives auxquelles ce dernier était soumis, notamment des recettes dissimulées sur deux comptes bancaires personnels et sur l’absence de justification probante de la réalité des honoraires rétrocédés. Eu égard à ce qui a été relevé au point 5, l’administration doit être regardée comme établissant que M. B... a délibérément manqué à ses obligations déclaratives. Par suite, le moyen tiré de ce que l’administration ne pouvait faire application des pénalités litigieuses doit être écarté.
13. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande. Les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Occitanie.
Délibéré après l’audience du 16 octobre 2025, où siégeaient :
M. Faïck, président,
M. Lafon, président-assesseur,
Mme Crassus, conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 novembre 2025.
La rapporteure,
L. Crassus
Le président,
F. Faïck
La greffière,
E. Ocana
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,