Cour administrative d'appel de Bordeaux — Décision N° CAA33-20BX03777

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme A B ont demandé au tribunal administratif de Pau la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011.

Par un jugement n° 1800820 du 17 septembre 2020, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire complémentaire enregistrés les 20 novembre 2020 et 25 juin 2021, M. et Mme A B, représentés par Me Arnaud, demandent à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1800820 du tribunal administratif de Pau du 17 septembre 2020 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et majorations, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2011 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l'opération d'apport-cession qu'ils ont réalisée n'est pas constitutive d'un abus de droit dès lors que le produit de la cession a été réinvesti dans une activité économique ;

- l'acquisition par la SARL Mareva de trois appartements en résidence de tourisme doit être qualifiée d'investissement économique dès lors que ces trois investissements ont connu des aléas forts, qu'ils étaient contraints et qu'ils s'inscrivent dans un cadre d'activité, l'hébergement touristique, qui relève d'une réelle activité économique ; enfin la SARL Mareva a investi dans l'achat d'un fonds de commerce de bar restaurant qui devait être pris en compte dans l'examen global des réinvestissements réalisés ;

- ils n'ont pas eu la disposition personnelle des fonds tirés de la cession et les réinvestissements opérés via la SARL Mareva ne leur ont pas permis d'appréhender rapidement les liquidités investies.

Par des mémoires en défense enregistrés les 25 mai et 2 septembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la requête est irrecevable à hauteur des montants correspondants au rehaussement relatif aux revenus distribués car elle n'est, sur ce point, assortie d'aucun moyen de fait ou de droit ;

- les moyens développés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme C,

- les conclusions de M. Gueguein, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme B ont créé le 11 mars 2011 la société à responsabilité limitée (SARL) Mareva au capital de 861 000 euros, divisé en 861 parts de 1 000 euros. M. B a apporté au capital de cette société la totalité des titres qu'il détenait dans l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Le Nouveau Carillon, dont le capital social était de 1 000 euros divisé en 100 parts de 10 euros, et a été attributaire, en contrepartie de cet apport, de 860 parts pour une valeur de 860 000 euros, Mme B étant attributaire d'une part sociale d'une valeur de 1 000 euros. M. et Mme B ont placé la plus-value réalisée à l'occasion de cette opération d'apport en sursis d'imposition sur le fondement des dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts. Le 8 avril 2011, la société Mareva a cédé l'ensemble des titres de l'EURL Le Nouveau Carillon à la SARL Gestion Bistrot RD pour un montant de 863 500 euros. Un montant de 804 130 euros a été réinvesti dans l'acquisition de trois appartements au sein d'une résidence de tourisme. A la suite d'un contrôle sur pièces ayant porté sur les exercices clos en 2011 et 2012, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice du sursis d'imposition de la plus-value d'apport et a mis en œuvre la procédure d'abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Elle a réintégré le montant de la plus-value dans les revenus imposables des contribuables au titre de l'année 2011. Après avis du comité d'abus de droit fiscal rendu le 19 janvier 2017 en faveur de la mise en œuvre de la procédure d'abus de droit, l'administration fiscale a rejeté, par décision du 14 février 2018, la réclamation préalable de M. et Mme B. Par la présente requête, ces derniers relèvent appel du jugement du 17 septembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et majorations, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2011.

Sur la fin de non-recevoir opposée en défense par l'administration fiscale :

2. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a retenu deux chefs de rehaussements à l'origine des suppléments d'impôt contestés relatifs, d'une part, à la plus-value mentionnée au point 1 et, d'autre part, à des revenus réputés distribués qualifiés d'occultes. Or, M. et Mme B qui demandent la décharge totale des impôts supplémentaires, n'articulent aucun moyen à l'encontre du second chef de redressement. Leurs conclusions concernant les revenus occultes sont donc irrecevables, ainsi que le soutient l'administration.

Sur les conclusions en décharge :

3. Aux termes l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales.

4. En vertu de l'article 150-0 B du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année 2011, les dispositions de l'article 150-0 A du code général des impôts relatives à l'imposition des plus-values de cession, " () ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre () d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés () ".

5. Il résulte des dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 30 décembre 1999 de finances pour 2000 de laquelle elles sont issues, que le législateur a, en les adoptant, entendu faciliter les opérations de restructuration d'entreprises, en vue de favoriser la création et le développement de celles-ci, par l'octroi automatique d'un sursis d'imposition pour les plus-values résultant de certaines opérations qui ne dégagent pas de liquidités. L'opération par laquelle des titres d'une société sont apportés par un contribuable à une société qu'il contrôle, puis sont immédiatement cédés par cette dernière, répond à l'objectif économique ainsi poursuivi par le législateur, lorsque le produit de cession fait l'objet d'un réinvestissement à caractère économique, à bref délai, par cette société. En revanche, en l'absence de réinvestissement à caractère économique, une telle opération doit, en principe, être regardée comme poursuivant un but exclusivement fiscal dans la mesure où elle conduit, en différant l'imposition de la plus-value, à minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable.

6. Il résulte de l'instruction qu'à la suite de l'apport effectué par M. B de l'ensemble des parts qu'il détenait dans l'EURL Le Nouveau Carillon au capital de la SARL Mareva créée le 11 mars 2011, cette dernière a revendu, dès le 8 avril 2011, l'ensemble de ces titres à une société tierce pour un montant de 863 500 euros. 93% du produit de la cession de ces titres, soit 804 130 euros, ont été utilisés par la SARL Mareva, pour l'acquisition les 24 juin, 26 juin, 18 août 2011 de trois appartements de type T1 et T2, situés à Lieusaint, Grau du Roi et Toulouse au sein de résidences de tourisme. Pour chacun de ces appartements, destinés à la location en meublé, la SARL Mareva a conclu immédiatement des baux commerciaux avec les sociétés commerciales exploitant ces trois résidences de tourisme, chargées d'assurer la sous-location des logements avec la fourniture de services para-hôteliers tels que réception, nettoyage, service des petits déjeuners ou fourniture de linge de maison.

7. M. et Mme B soutiennent que ce réinvestissement a un caractère économique dès lors que la location de meublés de tourisme est soumise à des aléas importants, que la SARL Mareva a notamment dû accepter une baisse significative des loyers sur l'une des résidences et qu'une des sociétés gestionnaires a été placée en redressement judiciaire. Toutefois, si comme l'a estimé à juste titre le tribunal, l'acquisition de logements en résidence de tourisme peut être regardée comme conforme à l'objet social de la SARL Mareva, lequel prévoit à titre accessoire des opérations immobilières se rapportant à des objets similaires à l'activité d'hôtellerie, il résulte de l'instruction, et notamment des trois baux commerciaux conclus avec les sociétés exploitantes, que l'ensemble des actes de gestion et contraintes inhérentes à la location de meublés de tourisme sont assurés et supportés par ces sociétés, la SARL Mareva se contentant, en l'espèce, de mettre à disposition les trois appartements dans lesquels elle a investi, révélant ainsi le caractère patrimonial du réinvestissement. Les aléas dont se prévalent M. et Mme B, propres à la détention de biens immobiliers et qui se retrouvent dans la gestion de baux d'habitation classiques, ne peuvent suffire à démontrer le caractère économique du réinvestissement. Il en est de même de la circonstance que la SARL Mareva ait investi le 28 juin 2013 dans l'achat d'un fonds de commerce de bar restaurant à Mont-de-Marsan, pour lequel un prêt bancaire a été au demeurant contracté. Ainsi, et sans qu'ils puissent utilement soutenir qu'ils n'ont pas eu la disposition personnelle des fonds tirés de la cession et des réinvestissements opérés via la SARL Mareva, l'opération d'apport-cession réalisée par les époux B doit être regardée, en l'absence de réinvestissement à caractère économique du produit de la cession, comme poursuivant un but exclusivement fiscal dès lors qu'elle a conduit, en différant l'imposition de la plus-value, à minorer l'assiette d'imposition de l'année au titre de laquelle l'impôt était normalement dû à raison de leur situation et de leurs activités réelles. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a, par la mise en œuvre de la procédure de l'abus de droit prévue par les dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, remis en cause le sursis d'imposition dont avaient bénéficié les époux B en application des dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts.

8. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Pau, par le jugement attaqué, a rejeté leur demande de décharge, en droits et majorations, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2011.

Sur les frais liés au litige :

9. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement à M. et Mme B de la somme qu'ils demandent sur ce fondement.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée pour information au directeur du contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l'audience du 25 octobre 2022 à laquelle siégeaient :

Mme Elisabeth Jayat, présidente,

Mme Claire Chauvet, présidente-assesseure,

Mme Héloïse Pruche-Maurin, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 novembre 2022.

La rapporteure,

Héloïse C

La présidente,

Elisabeth Jayat

La greffière,

Virginie Santana

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

N°20BX03777