Cour administrative d'appel de Bordeaux — Décision N° CAA33-21BX01328

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A a demandé au tribunal administratif de Limoges la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013, 2014, 2015.

Par un jugement n° 1801183 du 4 février 2021, le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 31 mars 2021, M. A, représenté par Me James, demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1801183 du tribunal administratif de Limoges du 4 février 2021 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits, intérêts de retard, pénalités et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvement sociaux mises à sa charge au titre des années 2013, 2014 et 2015 ;

3°) de condamner l'Etat au versement d'intérêts moratoires en application de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

- il justifie de l'utilisation de son véhicule à titre professionnel et de la réalité de ses déplacements professionnels ; le service vérificateur n'a pas suffisamment pris en compte les éléments dont il se prévalait relatifs au contexte et circonstances de l'activité de la société au cours de la période vérifiée ; l'administration, comme le tribunal, ne pouvait, pour considérer qu'il ne s'agissait pas de déplacements professionnels, uniquement se fonder sur le défaut de justificatif des kilomètres parcourus ;

En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :

- en application de la jurisprudence reprise par la doctrine administrative exprimée au paragraphe n° 80 de l'instruction BOI-RSA-GER-20 du 12 septembre 2012, des frais de déplacement non justifiés constituent un supplément de salaire, ils ne peuvent être imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, en tant que revenu distribué, que s'il est démontré qu'ils ont eu pour effet de porter la rémunération de l'intéressé à un niveau excessif ou qu'ils ont été versés dans l'intérêt personnel du bénéficiaire et non dans celui de la société ;

Sur les pénalités :

- l'administration n'apporte pas la preuve du manquement délibéré : il n'est pas démontré que les frais ont été exposés dans son intérêt personnel dès lors que la requalification en revenus de capitaux mobiliers ne résulte que de l'insuffisance de justificatifs, ce qui ne suffit pas à établir une intention délibérée de dissimulation.

Par un mémoire en défense enregistré le 30 septembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la requête, dès lors qu'elle n'est assortie d'aucun moyen sur ce point, est irrecevable à hauteur du montant des impositions supplémentaires générés par le rehaussement de 11 000 euros opéré au titre de l'année 2015 en raison du crédit injustifié constaté au compte courant d'associé ;

- les moyens développés ne sont pas fondés ;

- si la cour devait requalifier les sommes versées en traitements et salaires, il sollicite une substitution de base légale pour imposer les revenus selon les modalités applicables à ces derniers

- les conclusions tendant au paiement d'intérêt moratoires sont irrecevables en l'absence de litige né et actuel.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme C,

- et les conclusions de M. Gueguein, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A est le président de la société par action simplifiée (SAS) Stratège, initialement constituée, jusqu'au 15 décembre 2014, sous la forme d'une société à responsabilité limitée (SARL), qui a pour activité l'étude publicitaire et la conception de guides pratiques urbains. La société a fait l'objet, du 4 juillet au 30 septembre 2016, d'une vérification de comptabilité portant sur l'ensemble des impôts commerciaux au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, et sur la période du 1er janvier au 30 avril 2016 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Par une proposition de rectification du 16 novembre 2016, l'administration fiscale a informé M. A qu'elle envisageait de mettre à sa charge, dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2013, 2014 et 2015 en raison de l'existence de sommes constitutives de revenus distribués à son profit en tant que dirigeant, correspondant aux sommes engagées au titre de frais de déplacements qu'elle estime non justifiés, en application des dispositions des articles 109-1-1 et 111-c du code général des impôts, et d'appliquer la majoration de 40% pour manquement délibéré sur le fondement des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts. Par courrier du 28 novembre 2016, M. A a présenté ses observations sur cette rectification. L'administration fiscale a partiellement retenu les rectifications proposées en maintenant les motifs des rehaussements et en modifiant les montants. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux ont été mise en recouvrement le 30 juin 2017 pour un montant total final de 25 884 euros. Par la présente requête, M. A relève appel du jugement du 4 février 2021 par lequel le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande de décharge de ces impositions et pénalités.

Sur la fin de non-recevoir opposée en défense par l'administration fiscale :

2. Il résulte de l'instruction que M. A articule l'ensemble de ses moyens à l'encontre du chef de rehaussement retenu par l'administration relatif à la non justification des sommes enregistrées en comptabilité de sa société en tant que " frais de déplacements ", y compris la somme de 11 000 euros. Par suite, la fin de non-recevoir tirée de ce que les conclusions de la requête relative à ce rehaussement seraient dépourvues de tout moyen et donc irrecevables ne peut être accueillie.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

3. D'une part, en vertu du 3 de l'article 158 du code général des impôts, sont notamment imposables à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les revenus considérés comme distribués en application des articles 109, 110 et 111 du même code. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () ". Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ".

4. D'autre part, aux termes de l'article 62 du code général des impôts : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : a) aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes () ". Les remboursements de frais, même non justifiés, consentis au dirigeant d'une société par actions simplifiée, qui sont susceptibles d'être regardés comme un complément de rémunération trouvant son origine dans l'exercice des fonctions de l'intéressé, constituent, en principe, un élément de sa rémunération imposable, en application des dispositions précitées, dans la catégorie des rémunérations alloués aux dirigeants de sociétés par actions simplifiées, sauf si leur montant, ajouté aux autres éléments de la rémunération, a pour effet de porter le total de celle-ci à un niveau excessif. Dans cette hypothèse, les remboursements de frais injustifiés peuvent être imposés comme revenus de capitaux mobiliers.

5. Il résulte de l'instruction que l'administration a regardé l'ensemble des sommes en litige comme constituant des revenus distribués au profit de M. A, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et du c de l'article 111 de ce code.

6. La société Stratège a, au titre des années 2013, 2014 et 2015, respectivement comptabilisé en charge des indemnités kilométriques pour les montants de 26 041 euros, 25 458 euros et 26 429 euros correspondant à 62 509, 64 288 et 66 046 kilomètres. Il résulte de l'instruction, qu'outre les indemnités kilométriques, le service vérificateur a relevé qu'avait été inscrite, au titre de l'exercice 2015, au débit du compte 625 " frais de déplacement " pour être portée au crédit du compte courant de M. A, une somme de 11 000 euros. Dans le cadre de la vérification de compatibilité de la société, l'administration a estimé que ces sommes n'étaient pas justifiées, les a réintégrées au résultat imposable de la société et a regardé les rehaussements effectués comme constituant des revenus distribués au bénéfice de M. A pour un montant de 15 228 euros au titre de l'année 2013, 14 591 euros au titre de l'année 2014 et 15 562 euros au titre de l'année 2015. Suite aux observations présentées par M. A, l'administration a, dans un objectif de " réalisme économique ", déterminé un nombre moyen de 48 300 kilomètres par année en prenant en compte la différence de kilométrage du véhicule utilisé par M. A, de marque Toyota RAV 4, entre sa date d'acquisition, rectifiée au 4 septembre 2015, et son entretien avec le service le 17 janvier 2017 ainsi qu'une facture d'entretien du 29 février 2016. Elle a ensuite fixé à 45 000 le nombre de kilomètres effectués à titre professionnel et diminué d'autant les rehaussements opérés en raison de la distribution des excédents d'indemnités kilométriques. Par une décision du 26 janvier 2017, elle a finalement retenu des rehaussements imposables entre les mains de M. A d'un montant de 8 086 euros en 2013, 7 413 euros en 2014 et 8 384 euros en 2015, auxquels s'ajoute pour l'année 2015 la somme précitée de 11 000 euros portée au crédit du compte courant de M. A sans aucune justification, chacune augmentée de 125% de leur montant pour le calcul de l'impôt sur le revenu conformément à l'article 158 du code général des impôts.

7. Pour justifier de la déductibilité des remboursements des frais kilométriques et faire valoir qu'ils correspondent à des déplacements effectués par lui auprès de ses clients, M. A produit un tableau du nombre de kilomètres parcourus par mois et par année, sur les trois années contrôlées, ainsi que des factures d'entretien de son véhicule, postérieures à la période de contrôle. Il se prévaut de circonstances exceptionnelles dès lors qu'il a été contraint de remplacer l'un de ses commerciaux ce qui l'a conduit à assurer de nombreux déplacements supplémentaires. Toutefois, et alors que comme il a été indiqué au point 6, l'administration a pris en compte ces éléments pour admettre la déductibilité d'une partie des remboursements opérés, en ce qui concerne les frais engagés restants et les rehaussements en litige, ces seules déclarations, qui ne sont assorties d'aucun justificatif, notamment en ce qui concerne les kilomètres parcourus, ne sont pas de nature à justifier les frais de déplacements qu'il soutient avoir engagés.

8. Il résulte toutefois de l'instruction que les frais litigieux remboursés à M. A ont été comptabilisés explicitement comme tels dans la comptabilité de la société Stratège. Il ne résulte par ailleurs pas de l'instruction que leur prise en compte dans la rémunération de M. A aurait pour effet de porter celle-ci à un niveau excessif. Ainsi, quand bien même les remboursements de frais étaient injustifiés, ils ne constituent pas des revenus distribués au sens des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ou une rémunération occulte au sens des dispositions précitées du c de l'article 111 du même code et doivent être regardés comme des éléments de rémunération imposables sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts.

En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :

9. M. A se prévaut, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine de l'administration fiscale du 12 septembre 2012 référencée BOI-RSA-GER-20 n°80 aux termes de laquelle : " En présence de remboursements effectués par la société au vu d'indications imprécises ou de pièces comportant un chiffre global, sans autres justifications, il convient de considérer, dans tous les cas, qu'il s'agit de remboursements forfaitaires passibles de l'impôt. À ce titre, les frais de déplacement non justifiés, remboursés par une SARL à son gérant majoritaire constituent, en principe, un élément de la rémunération de l'intéressé, imposable au titre de l'article 62 du CGI. Il n'en va différemment que si, du fait de leur importance, ils portent l'ensemble de la rémunération à un montant excessif ; auquel cas ils deviennent alors imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers (CE, arrêt du 14 novembre 1990, n° 61910). ". Toutefois, cette doctrine ne rajoute rien à la loi, qui conduit, comme indiqué au point 8, à considérer que les remboursements des sommes en litige devaient être regardés comme des éléments de rémunération imposables sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts.

10. L'administration demande toutefois à titre subsidiaire que les sommes litigieuses soient imposées dans la catégorie des traitements et salaires. Une telle substitution de base légale est possible dès lors qu'elle n'a pas pour effet de priver le contribuable d'une garantie. L'imposition des sommes litigieuses peut ainsi partiellement être maintenue, en droits et pénalités, sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts, à concurrence de ce qu'implique sa qualification de traitements et salaires en lieu et place de la qualification de revenus distribués.

Sur les pénalités :

11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Il incombe à l'administration, en application des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, d'établir l'absence de bonne foi du contribuable pour justifier de l'application d'une telle majoration.

12. Pour justifier de l'application de la majoration pour manquement délibéré l'administration a relevé le caractère répété des omissions et erreurs constatées, l'inscription en charge en tant que " frais de déplacements " de sommes d'un montant total de 34 883 euros versées à M. A sans aucune justification et le fait que M. A ne pouvait ignorer les principes comptables et fiscaux simples selon lesquels des charges ne présentent un caractère déductible des résultats imposables que lorsqu'elles sont appuyées de justificatifs et qu'elles sont engagées dans l'intérêt propre de l'entreprise. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit au point 8 que les sommes versées ont bien été inscrites en comptabilité et le seul fait qu'elles l'aient été sous la forme de charges assorties d'aucun justificatif ne suffit pas à caractériser le manquement délibéré. Par suite, M. A est fondé à demander la décharge de la totalité des pénalités mises à sa charge sur le fondement des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts.

13. Il résulte de ce qui précède que M. A est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Limoges n'a pas prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu litigieuses à hauteur de ce qu'implique la requalification en traitements et salaires des sommes 8 086 euros en 2013, 7 413 euros en 2014 et 19 384 euros en 2015, et la décharge totale des pénalités mises à sa charge sur le fondement des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts.

Sur les intérêts moratoires :

14. D'une part, aux termes de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales : " Quand l'Etat est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l'administration à la suite d'une réclamation tendant à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux est celui de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts () ".

15. D'autre part, les intérêts dus au contribuable en vertu de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, en cas de remboursements effectués en raison de dégrèvements d'impôt prononcés par la juridiction administrative sont, en application de l'article R. 208-1 du même livre, " payés d'office en même temps que les sommes remboursées au contribuable par le comptable chargé du recouvrement des impôts ".

16. Il n'existe aucun litige né et actuel entre le comptable et la société requérante concernant ces intérêts. Dès lors, les conclusions de la société requérante tendant au versement par l'Etat d'intérêts moratoires ne sont pas recevables et ne peuvent qu'être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

17. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat quelque somme que ce soit au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1 : M. A est déchargé de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015, à hauteur de ce qu'implique la requalification en traitements et salaires de la somme de 8 086 euros pour 2013, 7 413 euros pour 2014 et 19 384 euros pour 2015.

Article 2 : M. A est déchargé des pénalités auxquelles il a été assujetti au titre des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Limoges est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée pour information au directeur du contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l'audience du 24 janvier 2023 à laquelle siégeaient :

Mme Elisabeth Jayat, présidente,

Mme Nathalie Gay, première conseillère,

Mme Héloïse Pruche-Maurin, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe 21 février 2023.

La rapporteure,

Héloïse C

La présidente,

Elisabeth Jayat

La greffière,

Virginie Santana

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

N°21BX01328