Cour administrative d'appel de Bordeaux — Décision N° CAA33-22BX01651

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. D E a demandé au tribunal administratif de la Guadeloupe de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvement sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 et 2018 pour un montant global de 48 035 euros.

Par un jugement n° 2100323 du 20 avril 2022, le tribunal administratif de la Guadeloupe a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 17 juin 2022, 5 janvier 2023 et 7 novembre 2023, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, M. E, représenté par Me Michel-Gabriel, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de la Guadeloupe du 20 avril 2022 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvement sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 et 2018 pour un montant global de 48 035 euros ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le paiement des frais exposés non compris dans les dépens, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

- il a été privé de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts en raison de l'absence de réponse aux observations formulées le 26 novembre 2020 en réponse à la proposition de rectification du 29 septembre 2020 ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

- la déduction des frais réels de son épouse pour un montant de 4 263,22 euros a été partiellement reprise à tort au titre de l'année 2017 ; il sollicite la prise en compte des frais réels à hauteur de 3 260,12 euros au titre des indemnités kilométriques et à hauteur de 1 003,20 euros au titre des frais de restauration ;

- il est fondé à solliciter le bénéfice de la réduction d'impôt dite " Pinel " prévue à l'article 199 novovicies du code général des impôts ;

- il est fondé à demander la prise en compte des revenus fonciers rectifiés au titre de 2017 et 2018 pour des montants respectifs de 36 221 euros et 42 346 euros ;

- il ne peut se voir appliquer la majoration de 25 % s'agissant des bénéfices industriels et commerciaux, au titre de 2018 dès lors qu'il a adhéré au centre de gestion agréé de Guadeloupe le 1er janvier 2010 ;

- la demande de rattachement de sa fille B à son foyer fiscal n'a pas été prise en compte ; il doit bénéficier de la déduction d'une pension alimentaire correspondant au paiement des loyers dans la limite de 5 888 euros.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 2 décembre 2022 et 7 septembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les conclusions à fin de décharge relatives aux revenus fonciers à hauteur du montant ayant fait l'objet d'un dégrèvement par décision d'acceptation partielle du 8 février 2021, sont irrecevables;

- les moyens soulevés par M. E ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 8 septembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée en dernier lieu au 8 novembre 2023 à 12h00.

Vu :

- les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Pauline Reynaud,

- et les conclusions de Mme Nathalie Gay, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. E a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre des années 2017 et 2018, à l'issue duquel l'administration fiscale a informé l'intéressé par proposition de rectification du 30 juin 2020, selon la procédure contradictoire, des rehaussements de cotisations d'impôt sur le revenu au titre de ces années. L'administration a fait partiellement droit, par décision du 8 février 2021, à la réclamation préalable formée par M. E le 28 janvier 2021. Ce dernier relève appel du jugement n° 2100323 du 20 avril 2022 par lequel le tribunal administratif de la Guadeloupe a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre des années 2017 et 2018 pour un montant global de 48 035 euros en droits et pénalités.

Sur le bien-fondé du jugement :

En ce qui concerne la recevabilité des conclusions relatives aux frais kilométriques déductibles et revenus fonciers :

2. D'une part, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a, par décision du 8 février 2021, procédé à un dégrèvement à hauteur de 3 260 euros, correspondant à la déduction des frais kilométriques engagés par Mme E au titre de l'année 2017. Ce dégrèvement étant intervenu antérieurement à l'introduction de la requête d'appel, les conclusions présentées par M. E tendant à la décharge des impositions litigieuses doivent dans cette mesure être rejetées comme irrecevables.

3. D'autre part, il résulte de l'instruction que dans sa décision du 8 février 2021, l'administration a accepté la demande du requérant, tendant à ce que soient pris en compte les revenus fonciers rectifiés au titre des années 2017 et 2018 pour des montants respectifs de 36 221 euros et 42 346 euros. Etant donné que ce dégrèvement est intervenu antérieurement à l'introduction de la requête d'appel, les conclusions présentées par M. E tendant à la décharge des impositions litigieuses doivent dans cette mesure être rejetées comme irrecevables.

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

4. A termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours () / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Selon l'article L. 59 du même livre : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, (). / Les commissions peuvent également être saisies à l'initiative de l'administration ".

5. Il résulte de l'instruction que par une première proposition de rectification du 30 juin 2020, l'administration fiscale a informé M. E de son intention de remettre en cause le bénéfice de la réduction d'impôt dite " Pinel ", le montant du bénéfice industriel et commercial et le caractère déductible de frais réels. Par courrier du 16 juillet 2020, M. E a formulé des observations, auxquelles l'administration a répondu par courrier du 29 septembre 2020.

6. Par une proposition de rectification complémentaire du 29 septembre 2020, l'administration a informé M. E de son intention de remettre en cause le montant des revenus fonciers déclarés au titre des années 2017 et 2018. Par courrier du 28 octobre 2020, M. E a demandé, en application des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, la prorogation du délai de réponse, demande à laquelle l'administration a répondu favorablement par courriel du même jour. M. E a, par courrier du 26 novembre 2020, formulé des observations auprès de l'administration fiscale. Il est constant que l'administration fiscale n'a pas répondu à ces observations du contribuable. M. E soutient ainsi qu'en l'absence de réponse aux observations formulées le 26 novembre 2020, l'administration l'a privé de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts, en méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales.

7. Toutefois, une telle irrégularité demeure sans conséquence sur le bien-fondé de l'imposition s'il est établi que, n'ayant privé le contribuable d'aucune garantie, elle n'a pas pu avoir d'influence sur la décision de redressement. Or, il résulte des dispositions précitées de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas compétente lorsque le différend porte sur la détermination des revenus fonciers. Ainsi, le différend opposant M. E à l'administration, qui concerne un redressement opéré dans la catégorie des revenus fonciers, n'était pas au nombre de ceux qui pouvaient lui être soumis. Enfin, ainsi qu'il a été dit aux points 5 et 6, s'agissant des bénéfices industriels et commerciaux, l'administration fiscale a répondu aux observations émises par M. E par courrier du 29 septembre 2020, de sorte que ce dernier n'a pas été privé de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts. Dès lors, la circonstance que l'administration n'ait pas répondu aux observations émises par M. E s'agissant des revenus fonciers n'a pas eu d'influence sur la décision de redressement. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition ne peut qu'être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant de la reprise de la déduction des frais réels de Mme E :

8. En premier lieu, aux termes de l'article 83 du code général des impôts : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : () / 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. / La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut () ; elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu. () / Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels (). "

9. Il résulte de ces dispositions que, pour être admis à déduire des frais réels, le contribuable est tenu de fournir des éléments justificatifs suffisamment précis pour permettre d'apprécier le montant des frais effectivement exposés par lui à l'occasion de l'exercice de sa profession et qu'il ne peut, dès lors, ni se borner à présenter un calcul théorique de ces frais, ni faire état de dépenses réelles sans établir qu'elles constituent une charge inhérente à son activité professionnelle.

10. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a procédé à la réintégration dans les revenus imposables de l'année 2017, dans la catégorie des traitements et salaires, de la somme de 1 003,20 euros, déduite au titre des frais réels engagés par Mme E et correspondant aux frais de restauration.

11. M. E soutient que son épouse a engagé des frais réels correspondant à des frais de restauration inhérents à sa fonction, à hauteur de 1 003,20 euros au titre de l'année 2017. Toutefois, Mme E bénéficie d'un mode de restauration collective sur son lieu de travail et M. E n'apporte aucune facture ni aucun élément justifiant de la réalité et du montant des frais de repas pris hors du foyer, ni au demeurant aucune précision sur les motifs pour lesquels elle ne pourrait pas bénéficier du système de restauration collective mis en place par son employeur. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a estimé que M. et Mme E ne justifiaient pas de la déduction des frais réels de restauration à laquelle ils ont procédé.

S'agissant de la réduction d'impôts prévue à l'article 199 novovicies du code général des impôts :

Quant à l'application de la loi fiscale :

12. A termes de l'article 199 novovicies du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. - A. - Les contribuables domiciliés en France, au sens de l'article 4 B, qui acquièrent, entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2017, un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement bénéficient d'une réduction d'impôt sur le revenu à condition qu'ils s'engagent à le louer nu à usage d'habitation principale pendant une durée minimale fixée, sur option du contribuable, à six ans ou à neuf ans. Cette option, qui est exercée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, est irrévocable pour le logement considéré () / B. - La réduction d'impôt s'applique également dans les mêmes conditions : / 1° Au logement que le contribuable fait construire et qui fait l'objet d'un dépôt de demande de permis de construire entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2017 () / C. - L'achèvement du logement doit intervenir dans les trente mois qui suivent la date de la signature de l'acte authentique d'acquisition, dans le cas d'un logement acquis en l'état futur d'achèvement, ou la date de l'obtention du permis de construire, dans le cas d'un logement que le contribuable fait construire () ".

13. D'autre part, aux termes de l'article 199 novovicies du code général des impôts, dans sa version applicable au litige pour l'année 2018 : " I. - A. - Les contribuables domiciliés en France, au sens de l'article 4 B, qui acquièrent, entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2021, un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement bénéficient d'une réduction d'impôt sur le revenu à condition qu'ils s'engagent à le louer nu à usage d'habitation principale pendant une durée minimale fixée, sur option du contribuable, à six ans ou à neuf ans. Cette option, qui est exercée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, est irrévocable pour le logement considéré () B. - La réduction d'impôt s'applique également dans les mêmes conditions : / 1° Au logement que le contribuable fait construire et qui fait l'objet d'un dépôt de demande de permis de construire entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2021 () / C. - L'achèvement du logement doit intervenir dans les trente mois qui suivent la date de la signature de l'acte authentique d'acquisition, dans le cas d'un logement acquis en l'état futur d'achèvement, ou la date de l'obtention du permis de construire, dans le cas d'un logement que le contribuable fait construire () ".

14. Il résulte des motifs du jugement attaqué que le tribunal a estimé que la réduction d'impôt demandée pouvait être refusée sur le fondement des dispositions du 1° du B de l'article 199 novovicies du code général, lesquelles prévoient que le bien en cause devait faire l'objet d'un dépôt de demande de permis de construire entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2017, dans sa rédaction en vigueur en 2017, ou d'un dépôt de demande de permis de construire entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2021, dans sa rédaction en vigueur en 2018. Le tribunal a estimé que cette base légale pouvait être substituée à celle initialement invoquée par l'administration fiscale relative aux dispositions du C du 1° de l'article 199 du code général des impôts. Dès lors, M. E, qui ne critique pas la substitution de base légale ainsi opérée par les premiers juges, ne peut plus utilement soutenir devant la cour que l'achèvement du bien immobilier était intervenu dans le délai de trente mois, prévu par le C du 1° de l'article 199 précité.

Quant à la doctrine administrative :

15. M. E se prévaut des doctrines administratives n° BOI-IR-RICI-360-10-10 et n° BOI-RES-000005 selon lesquelles, en cas de force majeure, le délai de trente mois, prévu par les dispositions du C du 1° de l'article 199 du code général des impôts peut être prorogé. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit au point précédent que M. E, qui ne critique toujours pas la substitution de base légale opérée par les premiers juges, ne peut utilement se prévaloir des doctrines administratives invoquées.

S'agissant des bénéfices industriels et commerciaux :

16. A termes de l'article 158 du code général des impôts : " () / 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / 1° A titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : / a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion, association ou organisme mixte de gestion agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater K ter () ; / b) Qui ne font pas appel aux services d'un expert-comptable () ".

17. M. E soutient avoir remis dans le cadre de sa réclamation contentieuse des déclarations de revenus rectifiées au titre de l'année 2018, et que l'EURL Concept Caraïbes a adhéré au centre de gestion agréé de la Guadeloupe, de sorte qu'il ne peut se voir appliquer la majoration de 25 % prévue par les dispositions précitées. Il résulte toutefois de l'avis d'imposition rectifié au titre de l'année 2018 que l'administration fiscale n'a pas appliqué cette majoration.

S'agissant du nombre de parts fiscales et de la déduction d'une pension alimentaire :

18. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article 193 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 196 B, le revenu imposable est pour le calcul de l'impôt sur le revenu, divisé en un certain nombre de parts, fixé conformément à l'article 194, d'après la situation et les charges de famille du contribuable () ". A termes de l'article 193 ter de ce code : " A défaut de dispositions spécifiques, les enfants ou les personnes à charge s'entendent de ceux dont le contribuable assume la charge d'entretien à titre exclusif ou principal, nonobstant le versement ou la perception d'une pension alimentaire pour l'entretien desdits enfants ". A termes du I de l'article 194 du même code : " Le nombre de parts à prendre en considération pour la division du revenu imposable prévue à l'article 193 est déterminé conformément aux dispositions suivantes (). / Lorsque les époux font l'objet d'une imposition séparée en application du 4 de l'article 6, chacun d'eux est considéré comme un célibataire ayant à sa charge les enfants dont il assume à titre principal l'entretien. Dans cette situation, ainsi qu'en cas de divorce, de rupture du pacte civil de solidarité ou de toute séparation de fait de parents non mariés, l'enfant est considéré, jusqu'à preuve du contraire, comme étant à la charge du parent chez lequel il réside à titre principal () ". A termes de l'article 196 de ce même code : " Sont considérés comme étant à la charge du contribuable, que celle-ci soit exclusive, principale ou réputée également partagée entre les parents, à la condition de n'avoir pas de revenus distincts de ceux qui servent de base à l'imposition de ce dernier : / 1° Ses enfants âgés de moins de 18 ans ou infirmes () ".

19. Il résulte de l'instruction que la fille de M. E a été rattachée au titre de l'année 2018 au foyer fiscal de sa mère, Mme C, laquelle a déposé sa déclaration de revenus, au titre de cette même année 2018 en retenant que sa fille était à sa charge. En se bornant à produire une attestation de scolarité d'un établissement d'enseignement supérieur au titre de l'année 2017-2018, ainsi qu'une demande de rattachement à son foyer fiscal, formée le 1er décembre 2020, M. E n'établit pas que sa fille résidait à son domicile ou qu'il en assumait alors effectivement la charge à titre exclusif ou principal. Par suite, c'est à bon droit que l'administration n'a pas pris en considération Mme B E pour déterminer le nombre de parts applicables à la situation fiscale de M. E.

20. En second lieu, aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé () sous déduction : / () / II. Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : / () / 2° () pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211, 367 et 767 du code civil () ; / () / La déduction est limitée, par enfant majeur, au montant fixé pour l'abattement prévu par l'article 196 B. () ". A termes de l'article 208 du code civil : " Les aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui les réclame, et de la fortune de celui qui les doit () ".

21. Il résulte de ces dispositions, combinées avec celles de l'article 208 du code civil, que le caractère de pension alimentaire déductible des sommes versées à un enfant majeur est subordonné à l'état de besoin de ce dernier. Il incombe à cet égard au contribuable de justifier, devant le juge de l'impôt, de la réalité et de l'importance des aliments dont le paiement a été rendu nécessaire par le défaut de ressources suffisantes du bénéficiaire.

22. M. E demande à titre subsidiaire la déduction d'une pension alimentaire correspondant au paiement des loyers de sa fille et des sommes qu'il lui a versées, dans la limite de 5 888 euros. Le requérant n'apporte toutefois aucun élément de nature à établir que sa fille B aurait été, au cours de l'année 2018, en situation de besoin au sens des articles 205 à 208 du code civil. Dans ces conditions, alors même que le requérant établit par la production pour la première fois en appel de ses relevés bancaires au titre de l'année 2018, avoir, d'une part, versé la somme de 4 000 euros à sa fille, d'autre part, payé les loyers de celle-ci à hauteur de la somme totale de 2 460 euros, M. E n'est pas fondé à demander la déduction de son revenu imposable au titre de l'année 2018 de la somme de 5 888 euros.

23. Il résulte de tout ce qui précède que M. E n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de La Guadeloupe rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2017 et 2018.

Sur les frais liés au litige :

24. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. E demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. E est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D E et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 19 mars 2024 à laquelle siégeaient :

Mme Evelyne Balzamo, présidente,

Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure,

Mme Pauline Reynaud, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 avril 2024.

La rapporteure,

Pauline ReynaudLa présidente,

Evelyne BalzamoLe greffier,

Christophe Pelletier

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.