Cour administrative d'appel de Bordeaux — Décision N° CAA33-23BX02326

Vu la rocédure suivante :

rocédure contentieuse antérieure :

ar deux requêtes, M. E... C... et Mme D... C... ont demandé au tribunal administratif de au de rononcer la décharge, en droits et énalités, des cotisations su lémentaires d’im ôt sur le revenu et de rélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017 et la réduction de la cotisation d’im ôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2019.


ar un jugement n°s 2101298, 2101496 du 27 juin 2023, le tribunal administratif de au a rejeté leurs demandes.


rocédure devant la cour :

ar une requête et des mémoires enregistrés le 28 août 2023, M. et Mme C..., re résentés ar Me Saulnier, demandent à la cour :

d'annuler le jugement n°s 2101298, 2101496 du 27 juin 2023 du tribunal administratif de au ;

de rononcer la décharge, en droits et énalités, des cotisations su lémentaires d’im ôt sur le revenu et de rélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017 et la réduction de la cotisation d’im ôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2019 ;

de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.


Ils soutiennent que :
- le foyer fiscal est situé en France ;
- les revenus de M. C... bénéficient de l’exonération révue ar les dis ositions du I de l'article 81 A du code général des im ôts ; son em loyeur, au sens de ces dis ositions, était bien établi à Londres sur tout la ériode concernée ;
- son em loyeur doit être déterminé au sens des dis ositions de l’article 81 A du code général des im ôts telles qu’inter rétées ar la doctrine référencée BOI-RSA-GEO-10-10 n°110 et 120 ubliée le 10 juin 2013, la ré onse ministérielle du 9 janvier 2020 à la Question écrite n° 10699 de Mme B..., sénatrice, du 6 juin 2020 et la ré onse ministérielle du 26 novembre 2019 à la Question écrite n° 20309 de M. A..., dé uté ; il doit bénéficier des énonciations de la doctrine ubliée du BOI-RSA-CHAM -10-10 au oint n° 1 et de celle ubliée sous la référence BOI-RSA-CHAM -10-10-10 oints 30 et 40.




ar un mémoire en défense enregistré le 13 décembre 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont as fondés.


Vu les autres ièces du dossier.

Vu :
- le code général des im ôts et le livre des rocédures fiscales ;
- le code de justice administrative.


Les arties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience ublique :
- le ra ort de M. Sté hane Gueguein,
- et les conclusions de M. Anthony Du lan, ra orteur ublic.


Considérant ce qui suit :

M. et Mme C..., qui résident dans le dé artement des yrénées-Atlantiques, ont fait l’objet d’un contrôle sur ièces à l’issue duquel l’administration les a informés, ar une ro osition de rectification du 12 novembre 2018, des cotisations su lémentaires d’im ôt sur le revenu et de rélèvements sociaux qu’elle envisageait de mettre à leur charge au titre des années 2015, 2016 et 2017 en raison de la remise en cause de l’exonération d’im ôt des salaires dont entendait bénéficier M. C... sur le fondement du I de l’article 81 A du code général des im ôts. Les cotisations su lémentaires d’im ôt sur le revenu et les énalités afférentes aux années 2015 à 2017 ont été mises en recouvrement le 31 janvier 2020. M. C... a résenté une réclamation contentieuse le 13 mars 2020, laquelle a fait l’objet d’une décision de rejet ar un courrier du 18 mars 2021.
Lors de la déclaration des revenus erçus en 2019, M. et Mme C... n’ont as sollicité le bénéfice de l’exonération révue ar le I de l’article 81 A du code général des im ôts our les revenus de M. C.... Un avis d’im ôt a été émis le 10 juillet 2020 et l’im osition initiale sur le revenu au titre de l’année 2019 a été mise en recouvrement le 31 juillet 2020. ar une déclaration rectificative du 25 se tembre 2020, valant réclamation contentieuse, les requérants ont sollicité le bénéfice de l’exonération révue ar le I de l’article 81 A du code général des im ôts our les revenus et salaires erçus ar M. C.... Leur demande a été rejetée le 2 avril 2021.
M. et Mme C... relèvent a el du jugement du 27 juin 2023 ar lequel le tribunal administratif de au a rejeté les requêtes tendant à ce que soient rononcées la décharge, en droits et énalités, des cotisations su lémentaires d’im ôt sur le revenu et de rélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017 et la réduction de la cotisation d’im ôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2019.
Sur la loi fiscale :
Aux termes de l’article 4 A du code général des im ôts : « Les ersonnes qui ont en France leur domicile fiscal sont assibles de l'im ôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. (…) ». Aux termes de l’article 4 B du même code : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les ersonnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour rinci al ; (…) ». Aux termes du I de l’article 81 A du code général des im ôts : « I. - Les ersonnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées ar un em loyeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet em loyeur euvent bénéficier d'une exonération d'im ôt sur le revenu à raison des salaires erçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées. / L'em loyeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union euro éenne, ou dans un autre Etat artie à l'accord sur l'Es ace économique euro éen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales / L'exonération d'im ôt sur le revenu mentionnée au remier alinéa est accordée si les ersonnes justifient rem lir l'une des conditions suivantes : 1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un im ôt sur le revenu dans l'Etat où s'exerce leur activité et sous réserve que cet im ôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu'elles auraient à su orter en France sur la même base d'im osition ; 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux remier et deuxième alinéas : – soit endant une durée su érieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d'une ériode de douze mois consécutifs lorsqu'elle se ra orte aux domaines suivants : (…) b) Recherche ou extraction de ressources naturelles ; (…) Les dis ositions du 2° ne s'a liquent ni aux travailleurs frontaliers ni aux agents de la fonction ublique. (…) ».
our l’a lication de ces dis ositions, la circonstance qu’une ersonne ayant son domicile fiscal en France soit formellement liée ar un contrat de travail avec une société établie, tout à la fois, hors de France, d’un autre Etat membre de l’Union euro éenne et d’un autre Etat membre de l'Es ace économique euro éen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative ne suffit as, à elle seule, à exclure que cette ersonne uisse se trouver dans une relation de subordination à l’égard d’un em loyeur établi en France, dans un autre Etat membre de l’Union euro éenne ou dans un autre Etat membre de l'Es ace économique euro éen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative. Dans une telle hy othèse, il a artient au juge de l’im ôt, saisi d’une argumentation en ce sens, de rechercher si, com te tenu des circonstances articulières de l’es èce et des justifications roduites ar le salarié, celui-ci eut être regardé comme ayant été envoyé, our l’exercice de son activité salariée, ar un em loyeur établi en France, au sein d’un Etat membre de l’Union euro éenne ou d’un autre Etat membre de l'Es ace économique euro éen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative, dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet em loyeur et, ar suite, comme relevant du cham d’a lication de l’exonération révue au I de l’article 81 A du code général des im ôts.
Il est constant que M. et Mme C... ont établi leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B du code général des im ôts cité au oint 4 et qu’ils sont assibles de l’im ôt sur le revenu en France au sens de l’article 4 A de ce même code également cité au oint 4.
Il résulte de l’instruction qu’en ré onse à une demande de communication des ièces justifiant de l’éligibilité à l’exonération révue ar le I de l’article 81 A du code général des im ôts, les requérants ont roduit devant l’administration, laquelle les a versés au dossier de remière instance, trois documents rédigés en anglais et non traduits, intitulés « letter of em loyment », datés du 4 octobre 2018, à l'en-tête de ENSCO, selon lesquels M. C... est em loyé à tem s lein ar la société ENSCO Limited, laquelle fait artie du grou e Ensco lc, enregistré et localisé à Londres au Royaume-Uni, ou ar l’une de ses filiales de uis le 30 janvier 2012, et a occu é un oste de « senior tool usher onboard » sur la lateforme ENSCO DS-8 en Angola endant les années 2015, 2016 et 2017. Ils ont également communiqué à l’administration trois documents intitulés « declaraçao », rédigés en ortugais et non traduits, selon lesquels M. C... est salarié de la société Sonamer erfuracoes Lda, succursale du grou e ENSCO localisée en Angola, et exerce la fonction de « Sr. Tool usher » à bord de la lateforme ENSCO DS-8. Cette société atteste à ce titre avoir versé aux autorités angolaises les cotisations dues au titre de l'im ôt sur le revenu des salariés our les années concernées. Sur la base de ces documents, l’administration fiscale a estimé que M. C... n’était as em loyé ar une société établie en France ou dans un autre Etat membre de l'Union euro éenne, ou dans un autre Etat artie à l'accord sur l'Es ace économique euro éen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et que les rémunérations erçues au titre de ses salaires ne ouvaient ainsi as bénéficier de l’exonération révue ar le I de l’article 81 A du code général des im ôts.
M. et Mme C... contestent cette osition et réitèrent en a el le moyen tiré de ce que, malgré l’absence de contrat de travail officialisant cette relation, l’em loyeur de M. C..., au sens des dis ositions citées au oint 4 du I de l’article 81 A du code général des im ôts, est la société ENSCO LL, société-mère du grou e international ENSCO dont le siège est situé à Londres au Royaume-Uni. Si les requérants roduisent à l’instance lusieurs documents com ortant le logo ENSCO, aucun d’entre eux, en dehors du courrier du 31 mars 2016, adressé à M. C... et signé ar une ersonne identifiée comme étant « Executive Vice resident and Chief o erating officer » de la société ENSCO lc faisant état du bonus accordé à l’intéressé au titre de l’année 2015, ne com orte de mentions ermettant de les attribuer à l’une ou l’autre des sociétés du grou e ENSCO. De même, la co ie d’écran de l’organigramme roduit faisant a araître les fonctions de M. C..., dont l’adresse de messagerie indique une localisation au Samoa, ne com orte aucune mention ermettant de les attribuer à l’une ou l’autre des sociétés du grou e ENSCO et le certificat de formation du 17 août 2018 suggère que l’intéressé a été formé sur son site d’em loi en Angola. Les ra orts de forage datés du 27 février 2020, le certificat de suivi de formation signée ar le CEO du grou e à Londres en 2012 et la note, rédigée en anglais, datant du 6 octobre 2014, ayant our objet des instructions de travail et de sécurité destinée aux su erviseurs de lateformes d’ENSCO et contresignée ar M. C..., se ra ortent à des ériodes extérieures aux années ici en litige.
Dans ces conditions, il ne résulte as de l’instruction que les res onsables hiérarchiques de M. C... a artenaient à la société ENSCO lc. Il en résulte que la situation de M. C... ne eut être regardée, dans les circonstances articulières de l’es èce, comme ré ondant aux conditions ex osées au oint 5 du résent arrêt et, ar suite, comme relevant du cham d’a lication de l’exonération révue au I de l’article 81 A du code général des im ôts.
Sur l’inter rétation administrative de la loi fiscale :
Aux termes de l’article L. 80 A du livre des rocédures fiscales : « Il ne sera rocédé à aucun rehaussement d'im ositions antérieures si la cause du rehaussement oursuivi ar l'administration est un différend sur l'inter rétation ar le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'inter rétation sur laquelle est fondée la remière décision a été, à l'é oque, formellement admise ar l'administration. / (…) Lorsque le redevable a a liqué un texte fiscal selon l'inter rétation que l'administration avait fait connaître ar ses instructions ou circulaires ubliées et qu'elle n'avait as ra ortée à la date des o érations en cause, elle ne eut oursuivre aucun rehaussement en soutenant une inter rétation différente (…) ». 
M. et Mme C... ne sont as fondés à se révaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des rocédures fiscales, de la doctrine administrative référencée BOI-RSA-GEO-10-10 n°1, n°110 et 120, BOI-RSA-CHAM -10-10-10 oints 30, 40, 110 et 120 ni celle résultant des ré onses ministérielles à la question écrite n° 20309 de M. A..., ubliée le 26 novembre 2019, et à la question écrite n° 10699 de Mme B..., ubliée le 9 janvier 2020 qui ne com ortent aucune inter rétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait a lication.
Il résulte de tout ce qui récède que M. et Mme C... ne sont as fondés à soutenir que c’est à tort que, ar le jugement attaqué, le tribunal administratif de au a rejeté leurs demandes. Les conclusions résentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ar voie de conséquence.

décide :

Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.

Article 2 : Le résent arrêt sera notifié à M. E... C... et Mme D... C... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Co ie en sera adressée our information à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.


Délibéré a rès l’audience du 18 se tembre 2025 à laquelle siégeaient :

Mme Karine Butéri, résidente,
M. Sté hane Gueguein, résident assesseur,
Mme Caroline Gaillard, remière conseillère,

Rendu ublic ar mise à dis osition au greffe le 9 octobre 2025.

Le ra orteur,


S. Gueguein La résidente,


K. Butéri
La greffière,


V. Santana
La Ré ublique mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les arties rivées, de ourvoir à l’exécution du résent arrêt.