Cour Administrative d'Appel de Nantes — Décision N° CAA44-22NT02063

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SAS Build a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge des retenues à la source auxquelles elle a été assujettie, sur le fondement de l'article 182 B du code général des impôts, au titre des années 2013 et 2014, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2003316 du 11 mai 2022, le tribunal administratif de Rennes a accordé à la SAS Build la décharge de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2013, à raison des redevances versées à la société CIM Global LLC, ainsi que des pénalités correspondantes et rejeté le surplus des conclusions aux fins de décharge.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 29 juin 2022 et le 9 mai 2023, le ministre de l'économie des finances de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour :

1°) d'annuler l'article 1er du jugement par le tribunal administratif de Rennes et de remettre à la charge de la SAS Build les cotisations de retenue à la source dont le tribunal a ordonné la décharge au titre de l'année 2013 à concurrence de 138 236 euros, ainsi que des majorations et intérêts de retard correspondants, soit 42 024 euros.

2°) s'agissant de la retenue à la source de l'année 2014, de rejeter les conclusions incidentes de la SAS Financière Sun, venant aux droits et obligations de la SAS Build.

Il soutient que :

- le tribunal administratif a commis une erreur de droit en exigeant que, pour bénéficier de la prorogation du délai de reprise de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales, la demande d'assistance administrative internationale recense tous les impôts auxquels la société pourrait être assujettie par l'administration fiscale ainsi que toutes les omissions et insuffisances susceptibles d'être établies ; la société ne peut soutenir que son assujettissement à la retenue à la source ne se rapporte pas à l'objet de la demande d'assistance administrative internationale du 29 juin 2016 alors que les éléments sollicités auprès de l'administration américaine, et qui constituaient l'objet de sa demande, ne visaient qu'à déterminer l'application éventuelle de la convention fiscale franco-américaine, condition préalable à la mise en œuvre de l'article 182 B du code général des impôts ;

- la société peut seulement se prévaloir de la doctrine administrative en vigueur à la date de la demande de renseignements adressée aux autorités fiscales américaines et le service n'a pas méconnu la doctrine applicable qui ne comporte aucune précision sur la rédaction des demandes d'assistance ;

- sur les conclusions incidentes et s'agissant de la régularité de la procédure d'imposition : la demande d'assistance administrative internationale, formée par le service le 29 juin 2016 qui visait le prestataire de la société Build et concernait les impositions établies au titre des années 2013 et 2014, s'inscrit pleinement dans le champ d'application de la convention fiscale franco-américaine ; la proposition de rectification était suffisamment motivée ;

- sur les conclusions incidentes et s'agissant du bien-fondé de la retenue à la source : la société CIM Global LLC n'a pas la qualité de résident fiscal américain.

Par un mémoire en défense enregistré le 14 février 2023, la société Financière Sun venant aux droits de la SAS Build conclut :

1°) s'agissant de l'année 2013, au rejet de la requête du ministre, demande le bénéfice de ses précédentes écritures et en conséquence la restitution de la retenue à la source et des pénalités y afférentes pour un montant de 180 260 euros au titre de l'année 2013 ;

2°) au titre de l'année 2014 et par la voie de l'appel incident, à ce que le jugement du tribunal administratif de Rennes du 11 mai 2022 soit réformé et que lui soit donné l'entier bénéfice de ses conclusions et de prononcer la décharge du rappel de la retenue à la source et des pénalités y afférentes, dont elle s'est acquittée pour la somme totale de 169 201 euros ;

3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 5.000 euros en application des dispositions de l'article L 761-1 du Code de Justice Administrative et de condamner l'administration fiscale aux entiers dépens.

Elle soutient pour l'année 2013 que :

- l'article L. 188-A du LPF ne peut concerner l'application de l'article 182-B-I-c du code général des impôts et que l'article L. 188-A a seulement pour objet de faciliter le recouvrement de l'impôt français ;

- l'envoi d'un nouvel avis d'imposition ainsi qu'une nouvelle proposition de rectification en 2018 pour l'année 2013 démontrent que l'administration fiscalen'entendait pas se prévaloir de l'article L 188-A du LPF, ni des informations de la demande d'assistance internationale ;

- les éléments de réponse apportés par les autorités américaines ne pouvaient servir de fondement à l'abandon de la remise en cause de la déductibilité des rémunérations versées en contrepartie à cette société, fondement de la proposition de rectification du 22 décembre 2016 ;

- l'administration fiscale a redressé la société Build uniquement au motif de l'absence de qualité de résident fiscal américain de la société prestataire CIM Global et a donc fondé les redressements sur un élément qui n'entre pas dans le champ d'application de la doctrine administrative dans sa version applicable au litige ;

- La demande d'assistance administrative n'est pas conforme aux prescriptions de la doctrine BOI- CF-PGR-10-60 n°50 ;

- en application de l'article 12 de la convention fiscale franco-américaine, aucune retenue à la source française ne devait s'appliquer ; la société CIM Global LLC, est une société de prestations de services du fonds d'investissement américain Carlyle, résident fiscal américain ; la société CIM Global LLC dispose d'une installation professionnelle permanente en France ;

- en ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition pour l'année 2014 : la demande d'assistance n'est pas conforme aux prescriptions de la doctrine BOI-CF-PGR-10-60 n°50 et la proposition de rectification du 13 juillet 2017 est insuffisamment motivée au sens de l'article L57 du livre des procédures fiscales sur la non-application de l'article 12 de la convention fiscale internationale bilatérale franco-américaine, privant ainsi le contribuable français d'une garantie substantielle ;

- en ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition supplémentaire au titre de l'année 2014 : la société CIM Global LLC est un résident fiscal américain au sens de la convention fiscale bilatérale puisque son bénéficiaire effectif est un résident fiscal américain de sorte que les dispositions de l'article 182 B du code général des impôts ne pouvaient être appliquées ; La société CIM Global dispose d'une installation professionnelle permanente en France.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt à intervenir est susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions d'appel incident de la SAS Financière Sun portant l'année 2014.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention signée le 31 août 1994 entre la France et les Etats-Unis en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et la fortune et ses avenants des 8 décembre 2004 et 13 janvier 2009 ;

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Viéville,

- et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Build, qui exerçait une activité de holding, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2013 et 2014. Ayant constaté l'existence de factures émises par la société CIM Global LLC, établie aux Etats-Unis, pour un montant de

276 472 euros au titre de chacun des exercices clos en 2013 et 2014 et réglées par virements sur un compte tenu au Royaume-Uni, l'administration a adressé, le 29 juin 2016, une demande d'assistance administrative en matière d'impôt direct aux autorités fiscales américaines concernant la société CIM Global LLC domiciliée aux Etats-Unis. Une première proposition de rectification a été adressée à la SAS Build le 22 décembre 2016 dans laquelle la déductibilité de la somme de 276 472 euros comptabilisée en charges et versée à la société américaine CIM Global LLC a été remise en cause. Les autorités fiscales américaines sollicitées dans le cadre d'une assistance internationale prévue par la convention fiscale signée entre la France et les Etats-Unis le 31 août 1994 ont apporté une réponse définitive le 31 mai 2017 en précisant que la CIM Global LLC était connue mais non fiscalisée aux Etats-Unis. Les rectifications fondées sur les motifs mentionnés dans la proposition de rectification du 22 décembre 2016 ont été abandonnés en totalité. Une seconde proposition de rectification, ne portant que sur les retenues à la source prévues à l'article 182 B du code général des impôts sur l'exercice clos en 2014, a été adressée à la société le 13 juillet 2017. Au titre de l'exercice 2013, un second avis de vérification a été adressé à la société le 26 mars 2018. Une proposition de rectification portant sur les retenues à la source de l'article 182 B du code général des impôts a été adressée à la société le 12 juin 2018. Les observations de la société ont été rejetées, ainsi que la réclamation préalable présentée après mise en recouvrement. Par un jugement du 11 mai 2022, le tribunal administratif de Rennes a accordé la décharge de la retenue à la source à laquelle la SAS Build a été assujettie au titre de l'année 2013, et a rejeté, en son article 3, le surplus des conclusions de la requête. Le ministre relève appel de ce jugement. Par un appel incident, la société Financière Sun venant aux droits de la SAS Build consécutivement à une transmission universelle de patrimoine intervenue en février 2022 demande à la cour d'annuler l'article 3 de ce jugement et de prononcer la décharge de la retenue à la source mise à sa charge au titre de l'année 2014.

Sur les conclusions d'appel du ministre :

2. Aux termes de l'article L. 114 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts peut échanger des renseignements avec () les Etats ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. ". Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. () ". Aux termes de l'article L. 169 A du même livre : " Le délai de reprise prévu au premier alinéa de l'article L. 169 s'applique également : / () 7° à tous prélèvements et taxes qui tiennent lieu de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés ". Aux termes de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'administration a, dans le délai initial de reprise, demandé à l'autorité compétente d'un autre État ou territoire des renseignements concernant un contribuable, elle peut réparer les omissions ou les insuffisances d'imposition afférentes à cette demande, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu'à la fin de l'année qui suit celle de la réception de la réponse et, au plus tard, jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle le délai initial de reprise est écoulé. Le présent article s'applique dans la mesure où le contribuable a été informé de l'existence de la demande de renseignements dans le délai de soixante jours suivant son envoi ainsi que de l'intervention de la réponse de l'autorité compétente de l'autre État ou territoire dans le délai de soixante jours suivant sa réception par l'administration. ".

3. Il ressort des termes de la demande d'assistance adressée par l'administration fiscale le 29 juin 2016 aux autorités américaines que le service a souhaité vérifier la réalité des prestations de services facturées par la société CIM Global LLC et s'assurer que cette facturation ne dissimulait pas des distributions de bénéfices à des sociétés étrangères. A cette fin, elle a demandé des renseignements sur le statut fiscal de l'entreprise CIM Global LLC au regard du droit américain, ainsi que sur la composition du capital de cette société et sur l'identification des associés ou actionnaires la composant et de toute personne ayant reçu des dividendes de cette entité pour les années 2013 et 2014. Ainsi, l'objet de la demande d'assistance administrative ainsi formulé tendait à la délivrance de tels renseignements. En outre, il résulte de l'instruction et des termes mêmes de la demande d'assistance que les questions posées par l'administration visaient à établir le statut fiscal de la société CIM Global LLC et notamment sa qualité de résident fiscal au sens de l'article 4 de la convention franco-américaine. Il s'ensuit que l'objet de la demande d'assistance était donc bien en lien avec les rectifications effectuées. Par suite, l'administration a pu légalement proroger le délai de reprise dont elle disposait dans l'attente de la réponse des autorités fiscales américaines sur le fondement des dispositions précitées de l'article 188 A du livre des procédures fiscales et imposer au titre de l'année 2013 la SAS Build à la retenue à la source sur le fondement des dispositions de l'article 182 B du code général des impôts.

4. Il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes, s'est fondé sur l'impossibilité pour l'administration de se prévaloir de la prorogation du droit de reprise prévue par les dispositions de l'article 188 A du livre des procédures fiscales pour réclamer une retenue à la source au titre l'année 2013.

5. Il y a lieu toutefois pour la cour, dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la société tant devant le tribunal administratif de Rennes que devant elle à l'appui de ses conclusions tendant à la décharge en droits et pénalités des impositions litigieuses concernant l'année 2013.

6. La société Financière Sun soutient en premier lieu que les dispositions de l'article L. 188 A du Livre des procédures fiscales ne peuvent concerner l'application de l'article

182-B-I-c du code général des impôts, qui a pour objet de faciliter le recouvrement de l'impôt français. Cependant, les dispositions de l'article L. 182 B du code général des impôts ont pour objet de soumettre à une retenue à la source les sommes payées par une société qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés qui n'y disposent pas d'une installation professionnelle permanente.

7. En deuxième lieu, il ressort des pièces du dossier et notamment de la proposition de rectification adressée le 22 décembre 2016 concernant la seule année 2013 que l'administration a informé la société SAS Build de l'existence de la demande d'assistance administrative internationale formulée auprès des autorités fiscales américaines et a rappelé les dispositions de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait renoncé à se prévaloir de l'extension du délai de reprise résultant de la demande d'assistance administrative internationale auprès des autorités américaines.

8. En troisième lieu, la circonstance que les éléments de réponse apportés par les autorités américaines n'ont pas pu motiver l'abandon du rehaussement notifié par la proposition de rectification du 22 décembre 2016 est sans incidence sur la régularité de la procédure ou le bien-fondé de la retenue à la source appliqué au titre de l'année 2013, objet du rehaussement notifié le 12 juin 2018.

9. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa version applicable au litige: " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./ Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ".

10. La société SAS financière Sun ne peut utilement, sur le fondement des dispositions précitées du livre des procédures fiscales, invoquer des doctrines administratives au soutien d'un moyen relatif à la procédure d'imposition. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales des termes du BOI-CF-PGR-10-60 dans sa version applicable du 20 décembre 2017 au 16 janvier 2019 et dans sa version en vigueur du 12 septembre 2012 au 20 décembre 2017.

11. En cinquième lieu, aux termes de l'article 182 B du code général des impôts : " I. - Donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente : / () / c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France. / () / II. - Le taux de la retenue est fixé à 33 1/3 %. / () ". Il résulte de ces dispositions que sont soumises à retenue à la source les sommes payées par une société qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés qui n'y disposent pas d'une installation professionnelle permanente en rémunération de prestations qui sont soit matériellement fournies en France, soit, bien que matériellement fournies à l'étranger, effectivement utilisées par le débiteur pour les besoins de son activité en France.

12. La SAS financière Sun fait valoir que les autorités fiscales américaines ne contestent pas la qualité de résident fiscal américain de la société CIM Global au sens de la convention fiscale bilatérale.

13. Aux termes de l'article 4 de cette convention : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un État contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt dans cet État en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son siège social, ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet État que pour les revenus de sources situées dans cet État ou pour la fortune qui y est située. / () / 3. Aux fins d'application de la présente Convention, un élément de revenu, bénéfice ou gain perçu par l'intermédiaire d'une entité considérée comme fiscalement transparente en vertu de la législation fiscale de l'un ou l'autre États contractants et qui est constituée ou organisée : a) dans l'un ou l'autre des États contractants ; ou b) dans un État qui a conclu un accord contenant une disposition d'échange de renseignements visant à prévenir l'évasion et la fraude fiscales avec l'État contractant d'où provient le revenu, le gain ou le bénéfice, est réputé perçu par un résident d'un État contractant dans la mesure où cet élément de revenu est traité, par la loi fiscale de cet État, comme le revenu, bénéfice ou gain d'un résident. () ". Aux termes de l'article 12 de cette convention " 1. Les redevances provenant d'un État contractant et dont le bénéficiaire effectif est un résident de l'autre État contractant ne sont imposables que dans cet autre État. () ".

14. Il résulte de l'instruction que dans leur réponse du 31 mai 2017, les autorités fiscales américaines ont précisé que la société CIM Global LLC était connue des services fiscaux fédéraux américains (Internal Revenue Service) mais n'avait pas souscrit de déclaration fiscale. Si la SAS Build produit le document par lequel l'Internal Revenue Service a notifié à la société CIM Global LLC son numéro d'identification d'employeur, ce document n'est pas de nature à établir pas que cette société a été assujettie, au titre de l'année 2013, à l'impôt sur les bénéfices aux Etats-Unis. Si la SAS financière Sun fait également valoir que les bénéfices de la société CIM Global LLC sont imposables entre les mains de ses associés, elle n'établit ni leur identité, ni leur qualité de résident fiscal américain. Par suite, la SAS financière Sun n'est pas fondée à soutenir que les stipulations de la convention signée le 31 août 1994 entre la France et les Etats-Unis font obstacle à l'application des dispositions de l'article 182 B du code général des impôts.

15. En dernier lieu, la SAS Financière Sun soutient que la prestation de service effectuée par la société CIM Global au bénéfice de la société Build était réalisée à partir d'une installation professionnelle permanente en France située au 112, avenue de Kleber à Paris. Cependant, elle n'établit, ni même ne soutient qu'une partie de ces locaux serait mise à la disposition de la société CIM Global LLC. Si elle fait valoir, sans d'ailleurs l'établir, que les personnes physiques ayant réalisé les prestations en cause sont domiciliées en France pour deux d'entre-elles, la troisième étant domiciliée en Angleterre, elle ne justifie ni des liens existants entre ces personnes et la société CIM Global LLC ni du fait qu'ils auraient travaillé dans des locaux dont disposait cette société en France. Le moyen est écarté.

16. Il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué le tribunal administratif de Rennes a prononcé la décharge de la retenue à source à laquelle la SAS Build a été assujettie au titre de l'année 2013 pour un montant de 138 236 euros, ainsi que des majorations et intérêts de retard correspondants. Il résulte également de ce qui précède que le ministre est fondé à demander que les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux dont la décharge a été prononcée par ce jugement soient remis, en droits et pénalités, à la charge de la SAS Build à concurrence de cette somme de 138 236 euros ainsi que des majorations et intérêts de retard correspondants pour un montant de 42 024 euros. Enfin et par voie de conséquence, les conclusions de la demande de la SAS Build qui ont été accueillies par ce jugement doivent être rejetées.

Sur les conclusions d'appel incident présentées par la SAS Financière SUN au titre de l'année 2014 :

17. Des conclusions incidentes sont recevables, sans condition de délai, si elles ne soumettent pas au juge un litige distinct de celui soulevé par l'appel principal, portant notamment sur des impositions ou des années d'imposition différentes. Par suite, les conclusions incidentes de la SAS Financière Sun portant l'année 2014 sont irrecevables dès lors que l'appel du ministre ne portait que sur l'imposition afférente à l'année 2013. Il suit de là que l'appel incident de la SAS Financière Sun doit être rejeté.

Sur les frais de justice :

18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance soit condamné à verser à la SAS Financière Sun la somme qu'elle réclame au titre des frais de justice.

D E C I D E :

Article 1er : L'article 1er du jugement n° 2202063 du 11 mai 2022 du tribunal administratif de Rennes est annulé en tant qu'il prononce la décharge de la retenue à la source au titre de l'année 2013 pour un montant de 138 236 euros, ainsi que des majorations et intérêts de retard correspondants pour un montant de 42 024 euros.

Article 2 : La retenue à la source au titre de l'année 2013 pour un montant de 138 236 euros, ainsi que des majorations et intérêts de retard correspondants dont la décharge a été prononcée par ce jugement dans la limite de la somme de 42 024 euros sont remises à la charge de la SAS Build aux droits et obligations de laquelle est venue la SAS Financière Sun.

Article 3 : Les conclusions de la demande présentée par la SAS Build aux droits de laquelle est venue la SAS Financière Sun pour l'année 2013 devant le tribunal administratif de Rennes et les conclusions d'appel incident présentées devant la Cour par la SAS Financière Sun au titre de l'année 2014 ainsi que celles présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Financière Sun et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 3 octobre 2023, à laquelle siégeaient :

- M. Quillévéré, président de chambre,

- M. Geffray, président-assesseur,

- M. Viéville, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 octobre 2023.

Le rapporteur

S. ViévilleLe président

G. Quillévéré

La greffière

A. Marchais

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°22NT020630