Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B... C... a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015.
Par un jugement n° 2101267 du 30 janvier 2025, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 28 mars 2025, M. C..., représenté par Me Couderc, demande à la cour :
1°) d’annuler ce jugement du 30 janvier 2025 ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 ;
3°) de mettre à la charge de l’État une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- le jugement est insuffisamment motivé ;
- le tribunal a omis de répondre au moyen tiré de l’absence de communication par l’administration des documents sur lesquels est fondée la proposition de rectification ;
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée dès lors que la façon dont doit être apprécié le seuil de deux millions d’euros au-delà duquel un agrément est nécessaire n’est pas examiné de façon suffisante par l’administration, qui mentionne l’existence de « treize SCI » sans que soient indiqués ni leur nom, ni leur raison sociale ni les données nécessaires à leur identification ;
- l’administration n’a pas joint à sa proposition de rectification les documents sur lesquels elle s’est appuyée pour fonder les redressements ; la proposition de rectification qui lui a été adressée mentionne cinquante documents, dont seulement cinq ont été communiqués ; or, la rectification étant fondée sur la similitude entre les actes conclus par les différentes sociétés civiles avec la société Jeorca, l’administration était tenue de joindre copie des actes concernant la société dans laquelle il a investi et ceux concernant les treize autres sociétés ;
- l’administration a méconnu les dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales en n’énumérant pas de façon précise les documents obtenus auprès de l’administration fiscale calédonienne ; il s’agit d’une erreur substantielle de procédure au sens de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; l’administration a fondé son raisonnement sur « des documents », sans les énumérer, ni les communiquer ;
- le montant des investissements mentionnés par les dispositions du 4 de l’article 199 undecies A du code général des impôts correspond au montant des souscriptions en capital et non au montant du programme immobilier ; la référence à l’article 217 undecies III du code général des impôts ne concerne pas les modalités d’appréciation du seuil d’agrément de deux millions ; les dispositions l’article 170 decies de l’annexe IV au code général des impôts invoquées par l’administration ont seulement pour objet de fixer les règles attributives de compétence matérielle pour la délivrance de l’agrément ;
- à la date des investissements, aucune doctrine n’était applicable ; l’analyse des faits de l’espèce ne peut être étudiée qu’au seul regard des textes de lois en vigueur au jour des investissements ; les BOI 5-B-06 et BOI 4-H-2-07 sont devenus caduques à la suite de la publication de la loi modifiant le dispositif en 2009 ; le BOFIP sécurité juridique et le
BOI-IR-RICI-80-30-20130826 sont postérieurs à la date des investissements en litige ; la doctrine BOI-IR-RICI-80-30-20130826 n°s 40 à 60 ajoute à la loi et est donc illégale ;
- l’avis du Conseil d’Etat n°416360 en date du 13 avril 2018 n’emporte aucune compétence liée et a été rendu aux conclusions contraires de la rapporteure publique.
Par un mémoire en défense, enregistré le 1er octobre 2025, la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Elle soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de M. Viéville,
- et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. C... a souscrit au cours de l’année 2011 à une augmentation du capital social de la société civile immobilière (SCI) Saratoga créée par les associés de la société à responsabilité limitée (SARL) Jeorca dont l’objet social est la réalisation d’un ensemble immobilier de
cent dix-sept logements sur un terrain situé au Mont-Dore (Nouvelle-Calédonie). En sa qualité d’associé de la SCI Saratoga, M. C... a bénéficié d’une réduction d’impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 sur le fondement des dispositions de l’article 199 undecies A du code général des impôts. A la suite d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale a remis en cause le bénéfice de cette réduction d’impôt et a notifié à M. C... des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu, par une proposition de rectification du 11 avril 2017, au titre de ces années. M. C... relève appel du jugement du 30 janvier 2025 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Aux termes de l’article L. 9 du code de justice administrative : « Les jugements sont motivés ».
3. Il ressort des termes du jugement attaqué que le tribunal administratif, qui n’était pas tenu de répondre à l’ensemble des arguments exposés par le requérant, a suffisamment répondu, au point 3 de son jugement, au moyen tiré de l’insuffisance de motivation en relevant notamment que la proposition de rectification mentionnait, de manière suffisante, les règles de droit applicables, l’impôt concerné, les années d’imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l’administration s’est fondée pour remettre en cause la réduction d’impôt accordée au titre des investissements en cause. Par ailleurs, les premiers juges, alors qu’ils n’étaient pas tenus de répondre à l’ensemble des arguments qui leur étaient soumis, ont précisé que « l’administration fiscale n’avait pas l’obligation, pour satisfaire aux exigences de motivation de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, de joindre à la proposition de rectification l’ensemble des documents qu’elle évoque ». Par suite, les moyens tirés de l’irrégularité du jugement à raison de l’insuffisance de sa motivation et du défaut de réponse à un moyen doivent être écartés.
Sur les cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :
Quant à l’application de la loi fiscale :
4. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.
5. Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification présente de façon détaillée l’opération d’investissement à laquelle M. C... a souscrit, relative à la construction de logements neufs en Nouvelle-Calédonie, mentionne, de façon précise, les règles de droit applicables, l’impôt concerné, les années d’imposition, les motifs de fait sur lesquels l’administration s’est fondée pour remettre en cause la réduction d’impôt accordée à M. C... au titre de cet investissement et précise le montant des rappels pour chacune des périodes concernées. En outre cette proposition de rectification n’est pas motivée par référence à d’autres documents. Dans ces conditions, la circonstance que la proposition de rectification ne mentionne pas expressément les éléments d’identification des treize autres sociétés civiles immobilières participant au même programme immobilier que la SCI Saratoga, dont M. C... était associé, n’a pas pu induire en erreur le contribuable sur la nature et le montant des rectifications envisagées et ne l’a pas privé de la possibilité de comprendre les rectifications et, le cas échéant, de présenter utilement des observations. Ainsi, l’administration, qui n’a pas l’obligation de joindre à la proposition de rectification l’ensemble des documents qu’elle évoque, n’a pas entaché sa proposition de rectification d’une insuffisance de motivation. Le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales doit donc être écarté.
6. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ». En application de ces dispositions, il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d’informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d’arrêter d’office les bases d’imposition, de l’origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu’elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l’intéressé, notamment, de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements, soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.
7. La proposition de rectification du 11 avril 2017 mentionne qu’il ressort des documents transmis par l’administration fiscale de la Nouvelle-Calédonie qu’en octobre 2011, « 14 sociétés civiles immobilières de droit néo-calédonien ont été créées par des associés (personnes physiques) de la SARL JEORCA, dont la SCI Saratoga », que « par acte du 27 décembre 2011, la SARL JEORCA a vendu à chaque SCI, dont la SCI Saratoga, deux lots-volumes correspondant à une part du futur ensemble immobilier » et que « concomitamment à l’achat des lots-volumes, chacune des 14 SCI a procédé à une augmentation de capital » à hauteur de 1 426 276 euros soit 19 967 864 euros pour l’ensemble des SCI, à laquelle a souscrit M. C..., s’agissant de la SCI Saratoga. La proposition précise encore que les investissements des quatorze SCI créées par la société Jeorca ont pour objet le financement d’un même programme immobilier, que la société Jeorca a été l’initiatrice du projet, qu’elle a effectué l’achat du terrain et déposé le permis de construire initial à son nom, de même que l’autorisation de défrichement. L’ensemble de ces mentions constituent une information suffisante quant à l’origine et la teneur des renseignements et documents obtenus de tiers et transmis au service par le directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie permettant à M. C... d’en demander la communication avant la mise en recouvrement des suppléments d’impositions. La circonstance que les documents transmis ne comportent aucune information sur l’identité des treize autres sociétés participant au programme immobilier est sans incidence sur l’appréciation du respect par l’administration de son obligation d’informer les contribuables de l’origine et de la teneur des documents ainsi obtenus. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l’article L. 76 B précité du livre des procédures fiscales doit être écarté.
Quant à l’interprétation administrative de la loi fiscale :
8. M. C... ne peut utilement invoquer les paragraphes n° 40 et n° 80 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-IOR-10-40, qui, s’agissant d’une question relative à la régularité de la procédure d’imposition, ne peuvent, en tout état de cause, être regardées comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale au sens de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
En ce qui concerne le bien-fondé des suppléments d’imposition litigieux :
Quant à l’application de la loi fiscale :
9. Aux termes de l’article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : « 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Mayotte, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis et Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises (…) : / 2. La réduction d'impôt s'applique : (…) c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles ; (…) 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f, g et h du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies. / (…) 6 bis. La réduction d'impôt ne s'applique pas aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés après le 31 décembre 2010. / Toutefois, la réduction d'impôt s'applique également : / 1° Aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011. (…) / Pour l'application du présent 6 bis, sont considérés comme engagés : / (…) - les investissements mentionnés au c du 2 correspondant à des souscriptions de parts ou d'actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs dont les permis de construire ont été délivrés (…) ».
10. Aux termes du III de l’article 217 undecies du code général des impôts, dans sa version applicable : « 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I (…) doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. L'organe exécutif des collectivités d'outre-mer compétentes à titre principal en matière de développement économique est tenu informé des opérations dont la réalisation le concerne. / L'agrément est délivré lorsque l'investissement : / a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé ; il ne doit pas porter atteinte aux intérêts fondamentaux de la nation ou constituer une menace contre l'ordre public ou laisser présumer l'existence de blanchiment d'argent ; / b) Poursuit comme l'un de ses buts principaux la création ou le maintien d'emplois dans ce département ; / c) S'intègre dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable ; / d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. / L'octroi de l'agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l'engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d'exploitation de l'investissement aidé. ».
11. Il résulte des dispositions rappelées ci-dessus, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer de laquelle elles sont issues, que, pour ouvrir droit à la réduction d’impôt prévue au c du 2 de l’article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l’agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d’euros et que, eu égard à l’objet et aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d’euros doit être apprécié, non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés, mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d’actions de sociétés ont été réalisées. Pour l’application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l’objet d’une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier.
12. Il résulte de l’instruction que l’augmentation de capital de la société Saratoga à hauteur de 1 426 276 euros, à laquelle a souscrit M. C..., pour un montant de 67 040 euros, s’inscrivait dans le cadre du programme immobilier Jeorca, consistant en la réalisation de
cent dix-sept logements répartis dans cinq bâtiments, pour lequel a été délivrée une seule autorisation de défrichement et a été déposée, en 2010, une unique demande de permis de construire. L’ensemble immobilier en cause est raccordé à la voie publique par une voie commune et ne dispose également que d’un seul raccordement au réseau d’assainissement public. Le montant de ce programme immobilier, soit 19 967 864 euros, en vue duquel la souscription de parts de
M. C... à la SCI Saratoga a été réalisée, est supérieur au seuil de deux millions d’euros défini au 4 de l’article 199 undecies du code général des impôts. Le bénéfice de la réduction d’impôt prévue par le c du 2 du même article était, par suite, subordonné à l’obtention d’un agrément préalable du ministre chargé du budget, dont il est constant qu’il n’a pas été délivré.
Dès lors et ainsi que l’ont estimé à bon droit les premiers juges, l’administration fiscale était fondée, sur le seul terrain de la loi, à remettre en cause la réduction d’impôt appliquée par l’appelant en 2014 et 2015.
13. Contrairement à ce que soutient l’appelant, l'administration n’a pas fondé son raisonnement sur les dispositions de l’article 170 decies de l’annexe IV au code général des impôts, qui sont relatives aux conditions de délivrance de l’agrément ministériel, quand bien même elle y a fait référence, pour conforter sa position, dans ses écritures contentieuses.
Quant à l’interprétation administrative de la loi fiscale :
14. M. C... ne saurait se prévaloir utilement de l’illégalité ou de l’inapplicabilité de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-80-30-20130826 publiée au Bulletin officiel des finances publiques le 26 août 2013 dès lors que, comme il vient d’être dit, les impositions litigieuses ont été établies conformément à l’application de la loi fiscale.
15. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives aux frais liés au litige doivent être rejetées.
DECIDE :
Article 1er :
La requête de M. C... est rejetée.
Article 2 :
Le présent arrêt sera notifié à M. B... C... et à la ministre l’action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 19 décembre 2025, à laquelle siégeaient :
- M. Quillévéré, président de chambre,
- M. Derlange, président-assesseur,
- M. Viéville, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 janvier 2026.
Le rapporteur,
S. VIEVILLE
Le président,
G. QUILLÉVÉRÉ
La greffière,
M. A...
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.