Cour Administrative d'Appel de Nancy — Décision N° CAA54-21NC01719

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Le centre hospitalier de Châlons-en-Champagne a demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne, respectivement, de prononcer la restitution partielle de la taxe sur les salaires due au titre de l'année 2019 et de maintenir la restitution de la taxe sur les salaires accordée par l'administration au titre des années 2016 à 2018.

Par un jugement n° 2100471 et 2100472 du 15 avril 2021, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté ses demandes.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 15 juin 2021, sous le n° 21NC01719, le centre hospitalier de Châlons-en-Champagne, représenté par Me Frèrejacques, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) à titre principal, de prononcer la restitution sollicitée ;

3°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer et de transmettre pour avis au Conseil d'Etat, en application des dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, la question de savoir si les sommes versées au titre du maintien de leur traitement aux agents de la fonction publique hospitalière bénéficiant de congés de maladie entrent ou non dans l'assiette de la taxe sur les salaires ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Par un mémoire en défense enregistré 29 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les conclusions relatives aux années 2016 à 2018 sont irrecevables et que, s'agissant de l'année 2019, aucun des moyens de la requête n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la sécurité sociale ;

- la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 ;

- la loi n°2012-1404 du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale ;

- le décret n° 60-58 du 11 janvier 1960 ;

- le décret n° 85-1353 du 12 décembre 1985 ;

- le code de justice administrative.

Considérant ce qui suit :

1. Aux termes du l'article R. 222-1 du code de justice administrative : " Les présidents de tribunal administratif et de cours administratives d'appels, les premiers vice-présidents () des cours, () peuvent (), par ordonnance, :

4° Rejeter les requêtes manifestement irrecevables, lorsque la juridiction n'est pas tenue d'inviter leur auteur à les régulariser ou qu'elles n'ont pas été régularisées à l'expiration du délai imparti par une demande en ce sens ; 7° () rejeter () après l'expiration du délai de recours ou, lorsqu'un mémoire complémentaire a été annoncé, après la production de ce mémoire les requêtes d'appel manifestement dépourvues de fondement. ".

2. Le centre hospitalier de Châlons-en-Champagne a, par une réclamation du 29 juillet 2019, demandé la restitution partielle de la taxe sur les salaires due au titre des années 2016 à 2018 au motif qu'il n'aurait pas dû soumettre au paiement de cette taxe les traitements versés à ses agents titulaires placés en congé maladie. L'administration a fait droit à cette demande par une décision du 19 février 2020. Le centre hospitalier a présenté une réclamation pour les mêmes motifs au titre de l'année 2019. Cette réclamation a été rejetée par une décision du 29 décembre 2020. Le centre hospitalier a saisi le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de deux demandes tendant, respectivement, à la restitution partielle de la taxe sur les salaires due au titre de l'année 2019 et au maintien de la restitution précédemment accordée au titre des années 2016 à 2018. Par un jugement n° 2100471 et 2100472 du 15 avril 2021, dont le centre hospitalier relève appel, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté ces demandes.

Sur les conclusions relatives aux années 2016 à 2018 :

3. Lorsque l'administration, saisie d'une réclamation en ce sens, prononce le dégrèvement d'une imposition, sa décision a pour effet d'annuler le titre fondant le paiement de cette imposition, que ce titre résulte d'un acte de l'administration ou, si les dispositions applicables le prévoient, d'une simple déclaration du redevable. Il s'ensuit que lorsque l'administration estime ultérieurement avoir consenti un tel dégrèvement à tort, il lui appartient, après avoir averti le contribuable de la persistance de son intention de l'imposer, d'émettre un nouveau titre en vue de procéder au recouvrement des impositions qu'elle entend rétablir.

4. Il résulte de l'instruction que, par une décision du 19 février 2020, non motivée, l'administration a initialement fait droit à la réclamation présentée le 29 juillet 2019 par le centre hospitalier de Châlons-en-Champagne tendant à la restitution partielle de la taxe sur les salaires due au titre des années 2016 à 2018. En conséquence, une somme d'un montant total de 489 251 euros, dont 27 568 euros d'intérêts moratoires, a été restituée au centre hospitalier. Cependant, par une décision ultérieure du 29 décembre 2020, motivée, l'administration s'est ravisée en annulant la décision initialement prise et a, comme elle était tenue de le faire, informé le centre hospitalier de l'intention du service de rétablir les impositions dégrevées à tort, selon lui, au titre des années 2016 à 2018. Il résulte également de l'instruction et il n'est pas contesté que si la décision du 29 décembre 2020 annonçait l'émission prochaine d'un avis de mise en recouvrement conformément à l'article L. 256 du livre des procédures fiscales, aucun titre tendant au rétablissement de la taxe dégrevée n'a pourtant été émis avant la saisine du tribunal administratif. Par suite, faute d'un titre valant nouvelle décision d'imposition susceptible de lier le contentieux de l'assiette, les conclusions présentées devant le juge de l'impôt concernant la restitution de taxe accordée sont, comme le soutient en appel le ministre, " sans objet " et, en raison de leur caractère prématuré, ne peuvent qu'être rejetées comme irrecevables. Par ailleurs, si le centre hospitalier soutient que la décision du 29 décembre 2020 lui fait grief et procède au retrait illégal d'une décision de dégrèvement créatrice de droits, et à supposer qu'il entende ainsi en demander l'annulation pour excès de pouvoir, ces conclusions en annulation seraient, en tout état de cause, irrecevables dès lors que cette décision revêt le caractère d'un acte non détachable de la procédure fiscale.

5. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de la requête relatives aux années 2016, 2017 et 2018 doivent être rejetées comme irrecevables.

Sur les conclusions à fin de restitution relatives à l'année 2019 :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

6. Aux termes de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, à l'exception des avantages mentionnés aux I des articles 80 bis et 80 quaterdecies du présent code () () ". Selon l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, " Il est institué une contribution sociale sur les revenus d'activité et sur les revenus de remplacement (..) ". Aux termes de l'article L. 136-1-1 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction applicable au litige : " La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toutes les sommes, ainsi que les avantages et accessoires en nature ou en argent qui y sont associés, dus en contrepartie ou à l'occasion d'un travail, d'une activité ou de l'exercice d'un mandat ou d'une fonction élective, quelles qu'en soient la dénomination ainsi que la qualité de celui qui les attribue, que cette attribution soit directe ou indirecte ( Aux termes de l'article L. 136-1-2 du même code : " La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toute somme destinée à compenser la perte de revenu d'activité () versée sous quelque forme que ce soit et quelle que soit la dénomination. ".

7. Aux termes de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière : " Le fonctionnaire en activité a droit : () 2° A des congés de maladie dont la durée totale peut atteindre un an pendant une période de douze mois consécutifs en cas de maladie dûment constatée mettant l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions. Celui-ci conserve alors l'intégralité de son traitement pendant une durée de trois mois ; ce traitement est réduit de moitié pendant les neuf mois suivants. () 3° A des congés de longue maladie d'une durée maximale de trois ans dans les cas où il est constaté que la maladie met l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions, rend nécessaires un traitement et des soins prolongés et présente un caractère invalidant et de gravité confirmée. Le fonctionnaire conserve l'intégralité de son traitement pendant un an ; le traitement est réduit de moitié pendant les deux années qui suivent. () 4° A un congé de longue durée, en cas de tuberculose, maladie mentale, affection cancéreuse, poliomyélite ou déficit immunitaire grave et acquis, de trois ans à plein traitement et de deux ans à demi-traitement () ".

8. Enfin, aux termes de l'article 1er du décret du 11 janvier 1960 dans sa version issue du décret du 12 décembre 1985 : " Le présent décret fixe le régime de sécurité sociale applicable, en matière d'assurance maladie, maternité, décès et invalidité (allocations temporaires et soins), aux agents permanents des départements, des communes et de leurs établissements publics n'ayant pas le caractère industriel ou commercial, affiliés à la caisse nationale de retraites des agents des collectivités locales ou à un régime spécial de retraites ". Aux termes de l'article 4 du même décret : " I. En cas de maladie, l'agent qui a épuisé ses droits à une rémunération statutaire, mais qui remplit les conditions fixées par le Code de la sécurité sociale pour avoir droit à l'indemnité journalière visée à l'article L. 321-1 dudit code, a droit à une indemnité () II - Lorsque l'agent continue à bénéficier, en cas de maladie, d'avantages statutaires, mais que ceux-ci sont inférieurs au montant des prestations en espèces de l'assurance maladie, telles qu'elles sont définies au paragraphe 1er du présent article, l'intéressé reçoit, s'il remplit les conditions visées audit paragraphe, une indemnité égale à la différence entre ces prestations en espèces et les avantages statutaires ". Aux termes de l'article 11 du même décret : " Les prestations en espèces visées aux articles 4 à 7 ci-dessus sont liquidées et payées par les collectivités ou établissements dont relèvent les agents intéressés ".

9. Il résulte des travaux parlementaires de la loi du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013, dont est issu l'article 231 du code général des impôts, que le législateur a entendu rendre l'assiette de la taxe sur les salaires identique à celle de la contribution sociale généralisée, sous réserve des seules exceptions mentionnées à la première phrase du 1 de cet article 231, laquelle, dans sa version applicable au litige, est relative aux dispositifs d'option sur titre et d'action gratuites. Les prestations de sécurité sociale versées par l'intermédiaire de l'employeur, qui sont exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires, doivent s'entendre des indemnités et allocations versées par l'employeur, pour le compte des organismes de sécurité sociale, au bénéfice des salariés à l'occasion de la survenance de risques sociaux tels que notamment la maladie. En revanche, le maintien d'un plein ou d'un demi-traitement au fonctionnaire malade, dont peuvent notamment bénéficier les fonctionnaires hospitaliers en cas de maladie en vertu de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986, constitue un avantage statutaire ayant le caractère d'une rémunération, et non une prestation de sécurité sociale versée par l'employeur pour le compte d'un organisme de sécurité sociale. Cette rémunération statutaire est également distincte des indemnités prévues aux I et II de l'article 4 du décret du 11 janvier 1960, pris en application de l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale, qui porte définition de l'assurance-maladie, lesquelles sont des prestations du régime spécial de sécurité sociale versées aux fonctionnaires en cas de maladie par leur collectivité ou établissement de rattachement. Cette rémunération statutaire n'est pas davantage au nombre des revenus ou prestations exclus de l'assiette de la contribution sociale généralisée par les dispositions, dans leur version applicable au litige, du III de l'article L. 136-1-1, du II de l'article L. 136-1-2 et de l'article L. 136-1-3 du code de la sécurité sociale. Dès lors, comme l'a jugé le tribunal administratif, le centre hospitalier de Châlons-en-Champagne n'est pas fondé à soutenir que les traitements versés à ses agents titulaires ayant bénéficié d'un congé de maladie au cours de l'année d'imposition en litige devaient, en tant que revenus de remplacement assimilables à des prestations de sécurité sociale, être exclus de l'assiette de la taxe sur les salaires.

10. Par ailleurs, les impositions en litige ayant été établies conformément aux dispositions de l'article 231 du code général des impôts, le centre hospitalier de Châlons-en-Champagne ne saurait utilement se prévaloir de la rupture d'égalité qui résulterait d'une différence de traitement avec les établissements hospitaliers du secteur privé, qui bénéficient d'une exonération de taxe sur les salaires pour les revenus de remplacement et en particulier pour les indemnités journalières de sécurité sociale qu'ils versent à leurs salariés.

En ce qui concerne le bénéfice de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

11. Aux termes de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ".

12. La taxe sur les salaires dont le centre hospitalier demande la restitution a été établie sur la base de ses déclarations. En l'absence de rehaussement consécutif à une procédure de rectification, l'établissement ne saurait se prévaloir, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des points 40 et 80 de la documentation fiscale référencée BOI-TPS-TS-20-10 du 30 janvier 2019 et de la réponse du ministre de l'économie, des finances et de la relance à MM. Hugonet et Delahaye, sénateurs, du 2 janvier 2020. A supposer que le requérant ait entendu se fonder sur le troisième alinéa dudit article permettant aux contribuables d'invoquer la doctrine administrative dont ils font application dans leurs déclarations, il ne saurait cependant, en tout état de cause, se prévaloir des énonciations contenues dans la réponse du ministre de l'économie, des finances et de la relance à MM. Hugonet et Delahaye, sénateurs, du 2 janvier 2020. dès lors qu'elles sont postérieures à l'imposition en litige. Enfin, alors que la doctrine administrative doit être appliquée littéralement, il ne ressort pas des commentaires figurant au BOI-TPS-TS-20-10 du 30 janvier 2019 et consacrés au maintien du demi-traitement des fonctionnaires hospitaliers, que le plein traitement versé aux fonctionnaires hospitaliers soit assimilé à une prestation de sécurité sociale ou un revenu de remplacement exclu de l'assiette de la taxe sur les salaires.

13. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de la requête du centre hospitalier de Châlons-en-Champagne relatives à l'année 2019 sont manifestement dépourvues de fondement.

14. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de saisir le Conseil d'Etat en application des dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, que la requête du centre hospitalier de Châlons-en-Champagne doit, en application des dispositions précitées de l'article R. 222-1 du code de justice administrative, être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles fondées sur l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

ORDONNE :

Article 1er : La requête du centre hospitalier de Châlons-en-Champagne est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié au centre hospitalier de Châlons-en-Champagne et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Fait à Nancy, le 15 février 2024.

Le premier vice- président de la cour,

Signé : J. Martinez

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente ordonnance.

Pour expédition conforme,

La greffière,

C. Schramm

N°21NC01719