Cour administrative d'appel de Douai — Décision N° CAA59-21DA01245

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme A B a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2007 à 2012.

Par un jugement n° 1900599 du 13 avril 2021, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 4 juin 2021 et le 25 janvier 2022, Mme B, représentée par la société d'avocats KPMG, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les bases retenues par l'administration pour établir les suppléments d'impôt et de prélèvements sociaux en litige n'ont pu excéder les montants retenus par le juge pénal, aux termes d'un jugement non frappé d'appel, comme correspondant aux détournements de fonds regardés comme ayant été commis par elle au détriment de son employeur ; bien qu'indépendante de la procédure pénale, la procédure d'imposition mise en œuvre à son égard est, en l'espèce, intrinsèquement liée à celle-ci, puisqu'elle s'appuie exclusivement sur les pièces de la procédure pénale auxquelles l'administration a eu accès ; or, le juge pénal a estimé que les détournements de sommes en espèce, qui lui étaient imputés par son employeur, ne pouvaient, en l'absence de preuve certaine, être tenus pour établis dans leur réalité ; en outre, le service a confirmé qu'aucun dépôt en espèces n'avait été enregistré sur ses comptes bancaires ;

- c'est à tort que l'administration a reconstitué les recettes issues de ces détournements en appliquant, pour l'ensemble des années concernées, le régime réel d'imposition, alors qu'elle aurait dû bénéficier, au titre des années 2007 et 2008, du régime dit " micro-BNC " ; à cet égard, si la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 a, par son article 18, introduit dans le code général des impôts une disposition excluant les activités occultes du bénéfice de ce régime, cette disposition n'est entrée en vigueur qu'en ce qui concerne les revenus de l'année 2009 ;

- le jugement attaqué est irrégulier, pour n'avoir pas donné de réponse expresse à ce moyen ;

- en faisant état de ce qu'elle s'est livrée à une activité illicite, l'administration ne justifie pas l'application de la majoration de 80 % prévue, en cas de découverte d'une activité occulte, par le c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts, au regard desquelles le caractère illicite d'une activité est sans portée ; elle ne peut d'ailleurs être regardée comme ayant exercé, à titre habituel, une activité professionnelle occulte générant des revenus imposables et dont elle aurait dû faire connaître l'existence à un centre de formalités des entreprises, mais se trouve dans une situation dans laquelle sont en cause des revenus du patrimoine, au sens de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale.

Par un mémoire en défense, enregistré le 7 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige ayant été établis d'office, Mme B supporte la charge de la preuve, en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales ; il lui incombe donc, en application de l'article R. 193-1 de ce livre, d'établir le caractère exagéré des impositions en litige ;

- le tribunal correctionnel ayant, par son jugement du 22 mai 2017, reconnu Mme B coupable des infractions pour lesquelles elle était poursuivie, l'administration était fondée à imposer entre ses mains les sommes reconstituées par le service comme issues des détournements commis par elle en espèces au détriment de son employeur ; en vertu de l'indépendance des procédures, le fait que, dans le cadre de l'action civile, le tribunal correctionnel a estimé ne pas devoir tenir compte de ces sommes pour fixer l'indemnisation de la partie civile, est dépourvu d'incidence sur le bien-fondé des rehaussements en litige ; alors qu'elle a déclaré avoir perçu, à ce titre, une somme comprise entre 500 euros et 1 000 euros par mois depuis 1999, Mme B, qui supporte la charge de la preuve, n'apporte aucun élément de nature à établir le caractère exagéré de ce chef de rehaussement ;

- dès lors qu'il n'y a pas lieu d'exclure les détournements en espèces des bases imposables assignées à Mme B, le montant de ses recettes reconstituées excède les plafonds, fixés par l'article 102 ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années 2007 et 2008, au-delà desquels le régime dit " micro-BNC " n'est pas accessible ; par suite, Mme B n'est pas fondée à soutenir qu'elle devait bénéficier de ce régime au titre des années 2007 et 2008 ;

- Mme B n'ayant pas déposé de déclaration au titre de l'activité de détournement de fonds, cette activité doit être regardée comme présentant un caractère occulte, au sens et pour l'application du c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts.

Par une communication en date du 23 novembre 2022, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt est susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que le tribunal administratif a omis de constater qu'il n'y avait pas lieu de statuer, à concurrence du dégrèvement prononcé, en cours d'instance, par l'administration fiscale, en matière de prélèvements sociaux, sur les conclusions de la demande présentée par Mme B, de sorte que ce jugement est, dans cette mesure, irrégulier.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la sécurité sociale ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. L'administration fiscale a été informée, par l'autorité judiciaire, sur le fondement de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, du dépôt d'une plainte pénale à l'encontre de Mme A B, à laquelle son employeur reprochait d'avoir perçu, au cours d'une période couvrant les années 1998 à 2013, des revenus provenant de détournements de fonds commis, à l'occasion de l'exercice de ses fonctions de comptable de l'entreprise. La procédure pénale ayant suivi son cours, Mme B a été condamnée, par un jugement du 22 mai 2017 du tribunal correctionnel de Rouen, à raison de faits d'abus de confiance. Parallèlement, l'administration a engagé un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de Mme B, au titre de la période allant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. Ayant eu accès, en application des articles L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales, aux pièces de la procédure pénale, l'administration a estimé que Mme B avait, au cours de la période durant laquelle elle était autorisée à exercer son droit de reprise, perçu, de manière illicite, des revenus résultant de l'exercice d'une activité occulte et qui avaient la nature de bénéfices non commerciaux qu'il convenait de réintégrer dans les revenus imposables de l'intéressée au titre des années en cause. L'administration a fait connaître cette analyse à Mme B par deux propositions de rectification qu'elle lui a adressées le 8 mars 2017, la première, dans le cadre de la procédure de taxation d'office et, la seconde, dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire faisant suite à l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle de la contribuable.

2. Mme B n'ayant pas formulé d'observations sur ces propositions de rectification, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant, au titre des années 2007 à 2013, des bases ainsi notifiées ont été mises en recouvrement, à hauteur d'un montant total, en droits et pénalités, de 163 174 euros. Ses réclamations ayant été rejetées, Mme B a porté le litige devant le tribunal administratif de Rouen, en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2007 à 2012. Elle relève appel du jugement du 13 avril 2021 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande.

Sur la régularité du jugement attaqué :

3. D'une part, par une décision du 5 septembre 2019, postérieure à l'introduction de la demande présentée par Mme B devant le tribunal administratif de Rouen, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord a prononcé, en matière de prélèvements sociaux, un dégrèvement d'un montant total de 11 919 euros. En conséquence, la demande de Mme B était, dans cette mesure, devenue sans objet. Toutefois, le tribunal administratif de Rouen a omis de constater, dans cette mesure, qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur la demande en décharge présentée par Mme B.

4. Il y a lieu, pour la cour d'annuler sur ce point le jugement attaqué, d'évoquer les conclusions de la demande de Mme B tendant à la décharge des prélèvements sociaux dont le dégrèvement lui a été accordé par l'administration au cours de l'instance suivie devant les premiers juges et de constater qu'il n'y a pas lieu d'y statuer.

5. D'autre part, il ressort des termes de la demande présentée par Mme B devant le tribunal administratif de Rouen que celle-ci comporte un moyen, tiré de ce que l'administration aurait dû, pour la détermination des bases imposables assignées à l'intéressée au titre des années 2007 et 2008, la faire bénéficier du régime dit " micro-BNC ", prévu à l'article 102 ter du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009. Or, si le jugement attaqué vise ce moyen, il n'y apporte aucune réponse expresse, alors qu'il n'était pas inopérant. Dès lors, en tant qu'il statue sur les conclusions de la demande de Mme B tendant à la décharge des droits supplémentaires d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre des années 2007 et 2008, ce jugement est irrégulier, comme insuffisamment motivé, et doit être annulé.

6. Il y a lieu pour la cour d'évoquer, de statuer immédiatement sur les conclusions de la demande présentée par Mme B devant le tribunal administratif de Rouen tendant à la décharge des droits supplémentaires d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre des années 2007 et 2008 et de se prononcer, sur le surplus du litige, par l'effet dévolutif de l'appel.

Sur le bien-fondé des impositions demeurant en litige :

7. En vertu du 1. de l'article 92 du code général des impôts, sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus.

8. Ainsi qu'il a été dit au point 1, l'administration, ayant eu connaissance de l'engagement d'une procédure pénale à l'encontre de Mme B et ayant obtenu de l'autorité judiciaire l'autorisation d'avoir accès aux pièces de la procédure pénale, a estimé que l'intéressée s'était livrée, à titre habituel, à l'exercice d'une activité de détournement de fonds assujettie, par nature, à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux visée à l'article 92 du code général des impôts, ce qui n'est pas sérieusement contesté. La circonstance que les revenus tirés de ces détournements relèveraient, en matière de prélèvements sociaux, des revenus du patrimoine, au sens de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, est sans incidence sur la catégorie d'imposition ainsi retenue par l'administration pour établir les suppléments d'impôt sur le revenu en litige. A cette fin, l'administration a reconstitué, d'office, à partir notamment des procès-verbaux d'enquête et d'audition auxquels elle a pu avoir accès, les recettes générées par cette activité au titre des années 2007 à 2012.

En ce qui concerne l'invocation de l'autorité de chose jugée :

9. Mme B se prévaut du jugement du 22 mai 2017, devenu définitif, par lequel le tribunal correctionnel de Rouen l'a condamnée à raison de faits d'abus de confiance, en faisant observer que le juge pénal a estimé que les détournements commis en espèces qui lui étaient imputés par son employeur ne pouvaient être regardés comme établis, faute de preuves suffisantes. Toutefois, l'autorité de la chose jugée qui appartient aux décisions, devenues définitives, des juges répressifs s'attache à la constatation des faits mentionnés dans les jugements et arrêts, support nécessaire du dispositif, et à leur qualification au regard de la loi pénale, mais ne s'attache pas à l'appréciation de ces mêmes faits au regard de la loi fiscale, notamment en ce qui concerne l'évaluation des bases d'imposition. Or, il ressort des mentions du jugement du 22 mai 2017 du tribunal correctionnel de Rouen que, dans le cadre de l'action pénale, la juridiction répressive a reconnu Mme B coupable de l'ensemble des faits pour lesquels elle était poursuivie, y compris des détournements de sommes en espèces commis au détriment de son employeur, et que ce n'est que pour statuer sur l'action civile que le tribunal correctionnel a estimé que le préjudice dont ce dernier demandait la réparation au titre des détournements de sommes en espèces ne pouvait être regardé comme établi, faute d'éléments suffisants à établir le montant des règlements en espèces dont l'entreprise était destinataire chaque mois. Il suit de là que le moyen tiré, par Mme B, de ce que l'administration, pour déterminer ses bases d'imposition sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, aurait retenu des niveaux de recettes excessifs car tenant compte, en méconnaissance de l'autorité de la chose jugée au pénal, de sommes détournées en espèces, doit être écarté.

En ce qui concerne le bénéfice du régime dit " micro-BNC " au titre des années 2007 et 2008 :

10. En vertu du 1. de l'article 102 ter du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009, le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux d'un montant annuel, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'activité au cours de l'année civile, n'excédant pas 27 000 euros hors taxes est égal au montant brut des recettes annuelles diminué d'une réfaction forfaitaire de 34 % avec un minimum de 305 euros. Dans cette rédaction, cet article n'excluait pas de ce régime, contrairement à l'article 102 ter du code général des impôts dans sa rédaction issue de la loi du 30 décembre 2009, les contribuables exerçant une activité occulte au sens du troisième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales.

11. Mme B soutient que l'administration, pour déterminer les recettes perçues de ses détournements de fonds au titre des années 2007 et 2008, aurait dû la faire bénéficier du régime dit " micro-BNC ", prévu par les dispositions susmentionnées du 1. de l'article 102 ter du code général des impôts, qui, dans leur rédaction alors applicable, n'excluaient pas de leur bénéfice les contribuables exerçant une activité occulte. Toutefois, ainsi qu'il a été dit au point 9, l'administration était fondée à inclure dans les recettes perçues par Mme B celles correspondant aux sommes détournées par elle en espèces. Or, il n'est pas contesté que la prise en compte de ces sommes au titre des années 2007 et 2008 a pour effet de porter le niveau des recettes reconstituées au-delà des plafonds fixés par les dispositions, rappelées au point 10, du 1. de l'article 102 ter du code général des impôts. Dès lors, Mme B n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration ne l'a pas fait bénéficier, au titre des années 2007 et 2008, de ce régime auquel elle ne pouvait prétendre.

Sur les pénalités :

12. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; / () / c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. / () ". Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives.

13. L'administration a appliqué, aux seuls suppléments d'impôt sur le revenu auxquels Mme B a été assujettie au titre des années 2010 à 2012, la majoration de 80 % prévue, en cas de découverte d'une activité occulte, par le c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts. Pour justifier, comme la charge lui en incombe, l'application de cette majoration, l'administration, après avoir rappelé la teneur de ces dispositions, a retenu, dans la proposition de rectification qu'elle a adressée le 8 mars 2017 à Mme B, que l'activité de détournement de fonds exercée, à titre habituel, par l'intéressée, qui n'avait pas souscrit les déclarations de résultat qui lui incombaient, ni porté les sommes correspondantes sur ses déclarations de revenus, était, par nature, illicite, de sorte qu'elle présentait un caractère occulte. Le ministre s'approprie cette analyse dans ses écritures d'appel, en insistant sur l'absence de souscription, par Mme B, des déclarations qui lui incombaient.

14. Il est constant que Mme B n'a porté, sur les déclarations de revenus qu'elle a souscrites au titre des années 2010 à 2012, aucune des sommes tirées par elle des détournements de fonds auxquels elle s'est habituellement livrée au cours de ces années au préjudice de son employeur. Ces agissements habituels effectués dans un but lucratif caractérisent l'exercice d'une activité économique, quand bien même les revenus que cette activité générait relevaient, pour leur assujettissement aux prélèvements sociaux, de la catégorie des revenus du patrimoine, visée à l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale. Or, il est constant que Mme B n'a aucunement déclaré les résultats de cette activité, qui était inconnue de l'administration et des organismes compétents. Dans ces conditions et alors que Mme B n'allègue pas que ces manquements à ses obligations déclaratives résulteraient d'une erreur, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte, par la requérante, d'une activité de détournement de fonds, laquelle présentait, au surplus, un caractère illicite.

15. Il résulte de tout ce qui précède que Mme B n'est pas fondée à demander la décharge des droits supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels elle a été assujettie au titre des années 2007 et 2008, et n'est pas davantage fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans le présent litige, la partie perdante, au titre des frais non compris dans les dépens exposés par Mme B.

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement n° 1900599 du 13 avril 2021 du tribunal administratif de Rouen est annulé en tant, d'une part, qu'il omet de constater qu'il n'y a pas lieu de statuer, à concurrence du dégrèvement de 11 919 euros prononcé en cours d'instance, sur les conclusions de la demande de Mme B tendant à la décharge des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2007 à 2012 et, d'autre part, qu'il statue sur les conclusions de cette demande tendant à la décharge des droits supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels Mme B a été assujettie au titre des années 2007 et 2008.

Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer, à concurrence du dégrèvement de 11 919 euros prononcé par l'administration devant le tribunal administratif de Rouen, sur les conclusions de la demande de Mme B tendant à la décharge des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2007 à 2012.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme B et les conclusions de la demande que celle-ci a présentées devant le tribunal administratif de Rouen tendant à la décharge des droits supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels elle a été assujettie au titre des années 2007 et 2008 sont rejetés.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 1er décembre 2022 à laquelle siégeaient :

- M. Christian Heu, président de chambre,

- M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur,

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 décembre 2022.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de chambre,

Signé : C. Heu

La greffière,

Signé : N. Roméro

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme

La greffière,

Nathalie Roméro

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