Cour administrative d'appel de Douai — Décision N° CAA59-21DA01883

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société à responsabilité limitée (SARL) Charlet et Associés a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er août 2011 au 31 décembre 2015, ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre années 2011 à 2014. Elle a demandé, en outre, au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge de l'amende qui lui a été infligée, au titre des mêmes exercices, sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts.

Par un jugement no 1801765 du 11 juin 2021, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 4 août 2021, la SARL Charlet et Associés, représentée par Me Gien, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées, en droits et pénalités, ainsi que de l'amende en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'administration n'a pas suffisamment exposé les raisons pour lesquelles elle entendait écarter sa comptabilité comme non probante ; dès lors, la proposition de rectification qui lui a été adressée, par laquelle le service omet de justifier plusieurs de ses prises de position, est insuffisamment motivée au regard de l'exigence posée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et il en est de même de la réponse apportée à ses observations, qui omet de tenir compte de plusieurs d'entre-elles ;

- la décision portant admission partielle de sa réclamation est insuffisamment motivée ; contrairement à ce qu'a retenu le tribunal administratif, ce vice entache la régularité de la procédure d'imposition mise en œuvre à son égard ;

- contrairement à ce qu'ont estimé, par ailleurs, les premiers juges, les irrégularités mineures dont le vérificateur a estimé que sa comptabilité était affectée, lesquelles résultent essentiellement de particularités de fonctionnement du logiciel comptable qu'elle utilisait pour son établissement, spécificités dont elle n'a d'ailleurs pris connaissance qu'à l'occasion du contrôle, n'étaient pas de nature, même en y ajoutant l'absence d'utilisation de ce logiciel pour comptabiliser les recettes réalisées au cours de la braderie de Lille, à autoriser l'administration à écarter cette comptabilité comme insuffisamment probante ; la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-CF-IOR-10-20 et issue de la documentation administrative de base 4 G-3341, conforte, en ses paragraphes n°80 et n°90, sa position sur ce point ;

- elle ne saurait, dans ces conditions, supporter une quelconque charge de la preuve, alors d'ailleurs qu'elle a assorti ses critiques des justifications utiles ;

- la méthode mise en œuvre par l'administration pour reconstituer les chiffre d'affaires taxables et les résultats imposables de son établissement, en exploitant notamment des données issues d'une comptabilité qu'elle avait pourtant écartée, est radicalement viciée dans son principe ;

- elle a suffisamment démontré le caractère irréaliste et exagéré des recettes et des résultats reconstitués à partir de cette méthode et sur lesquels ont été établies les impositions en litige ; elle propose une reconstitution alternative qui tient plus fidèlement compte de la réalité de l'exploitation de son établissement, laquelle est orientée, dans un marché très concurrentiel, vers la recherche d'un développement du chiffre d'affaires au détriment de la marge ;

- les intérêts de retard dont sont assorties les impositions en litige devront être déchargés par voie de conséquence de la décharge des droits en litige ;

- la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, par le a. de l'article 1729 du code général des impôts, qui a été appliquée aux droits en litige, n'est pas fondée, l'administration n'ayant pas rapporté la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée d'éluder l'impôt qu'elle lui prête ; la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-CF-INF-10-20-20, qui est issue de l'instruction 13 N-1-07 du 19 février 2007, conforte, en son paragraphe n°30, son appréciation sur ce point ;

- l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts devra être déchargée par voie de conséquence de la décharge des impositions en litige.

Par un mémoire en défense, enregistré le 29 novembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- par les moyens de sa requête, la SARL Charlet et Associés conteste exclusivement les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les suppléments d'impôt sur les sociétés résultant de la reconstitution des recettes taxables et des bénéfices imposables de son établissement, mais ne discute pas des autres chefs de rectification qui lui ont été notifiés ;

- la proposition de rectification qui a été adressée le 15 décembre 2015 à la SARL Charlet et Associés est suffisamment motivée au regard de la règle énoncée aux articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales ;

- il en est de même de la décision du 28 décembre 2017 par laquelle le directeur départemental des finances publiques a partiellement fait droit à la réclamation de la SARL Charlet et Associés, une éventuelle insuffisance de motivation de cette décision demeurant, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité des impositions en litige ;

- la comptabilité de la SARL Charlet et Associés, qui était, au cours des années vérifiées, tenue à l'aide d'un logiciel permissif, ne gardant pas en mémoire l'intégralité des fichiers de caisse sous leur forme native et autorisant la suppression de tickets de caisse après leur édition, et qui ne comporte pas de justification des recettes réalisées à l'occasion de la braderie de Lille, évènement au cours duquel la caisse enregistreuse n'a pas été utilisée, a été écartée à bon droit comme insuffisamment sincère et probante, l'importance des minorations de recettes comptabilisées au regard de celles reconstituées confortant la pertinence de cette appréciation ;

- la comptabilité de la SARL Charlet et Associés ayant été écartée à bon droit et les impositions en litige ayant été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'appelante supporte, en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve ;

- la méthode dite " des liquides " mise en œuvre par le service pour reconstituer les recettes de l'établissement n'est pas radicalement viciée dans son principe ; il ne peut être fait reproche au service d'avoir utilisé des données extraites du logiciel de caisse pour déterminer certains paramètres de la reconstitution, dès lors qu'il s'agit des seuls éléments chiffrés exprimant les conditions concrètes de l'activité dont il disposait ; à cet égard, le fait que la comptabilité de l'établissement avait été écartée ne faisait pas obstacle à ce que le service utilise de telles données comptables ; en outre, les ratios appliqués dans le cadre de cette reconstitution ne sont pas déraisonnables par comparaison avec les données issues de l'activité d'établissements comparables ; la méthode de calcul proposée par la SARL Charlet et Associés ne repose, en revanche, sur aucune logique économique, mais sur des éléments théoriques et imprécis ;

- la SARL Charlet et Associés ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'exagération des impositions en litige ;

- dans le contexte dans lequel la comptabilité de la SARL Charlet et Associés a été écartée comme insuffisamment sincère et probante, l'importance des minorations de recettes constatées, en cohérence avec la comptabilité matière, leur caractère récurrent sur les trois exercices vérifiés, ainsi que l'expérience du dirigeant établissent l'intention délibérée d'éluder l'impôt qui a animé cette société et justifient, par suite, le bien-fondé de l'application, aux droits en litige, de la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, par le a. de l'article 1729 du code général des impôts ;

- l'amende infligée à la SARL Charlet et Associés sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts est légalement fondée et ne fait pas l'objet d'une contestation spécifique.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) Charlet et Associés, qui exploite à Lille un restaurant, a fait l'objet, au cours de l'année 2015, d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le vérificateur ayant estimé que la comptabilité de l'entreprise présentait des anomalies substantielles de nature à lui ôter tout caractère probant, a procédé à une reconstitution des chiffres d'affaires taxables et des bénéfices imposables de l'établissement. Il en est résulté des rehaussements en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés, assortis d'amendes, qui ont été portés, à la connaissance de la SARL Charlet et Associés par une proposition de rectification qui lui a été adressée le 15 décembre 2015. Au vu des observations formulées par la société contribuable, qui n'ont que partiellement convaincu le service, ces rehaussements ont été maintenus pour l'essentiel. Un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur n'a pas conduit l'administration à revoir sa position. La commission départementale des impôts, à laquelle la SARL Charlet et Associés a souhaité soumettre son différend avec l'administration, a émis, à l'issue de sa séance du 5 décembre 2016, un avis favorable au maintien des rehaussements résultant de la reconstitution des recettes de l'établissement. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, ainsi que les suppléments de contribution sur les ventes de produits alimentaires à consommer sur place résultant des rectifications notifiées ont, dans ces conditions, été mis en recouvrement le 10 février 2017, à hauteur des montants respectifs de 36 484 euros, 95 810 euros et 472 euros, en droits et pénalités. S'y sont ajoutées des amendes représentant un montant total de 254 993 euros. La SARL Charlet et Associés a présenté des réclamations qui ont fait l'objet d'une admission partielle, consistant en une correction des rectifications en ce qui concerne la consommation personnelle du gérant, conduisant au prononcé de dégrèvements d'un montant total de 1 285 euros. Insatisfaite de cette issue partielle, la SARL Charlet et Associés a porté le litige devant le tribunal administratif de Lille, en lui demandant de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er août 2011 au 31 décembre 2015, ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011 à 2014. Elle a demandé, en outre, au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge de l'amende qui lui a été infligée, au titre des mêmes exercices, sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts. La SARL Charlet et Associés relève appel du jugement du 11 juin 2021 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En vertu de l'article L. 57 du livre des procédures, dont les dispositions sont applicables à la procédure de rectification contradictoire, mise en œuvre en l'espèce, l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Le même article ajoute que, lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée.

3. Il ressort des termes mêmes de la proposition de rectification adressée le 15 décembre 2015 à la SARL Charlet et Associés que ceux-ci comportent la mention des impositions visées par les rectifications notifiées, de même que des années et périodes en cause, ainsi que des motifs de droit et de fait justifiant ces rectifications. En outre, cette proposition de rectification expose les raisons pour lesquelles la comptabilité de l'établissement exploité par la SARL Charlet et Associés a été regardée par le service comme insuffisamment sincère et probante, tenant non seulement aux modalités de fonctionnement du logiciel équipant la caisse enregistreuse de l'établissement, qui ne conserve pas l'ensemble des fichiers de caisse sous leur forme native et qui permet des suppressions de tickets de caisse après leur édition, mais aussi à l'absence de comptabilisation de recettes réalisées au cours de la braderie de Lille et au constat, par comparaison avec la comptabilité matière des boissons, d'une insuffisance généralisée et importante des volumes comptabilisés en recettes. Par ailleurs, cette proposition de rectification expose la méthode dite " des liquides ", mise en œuvre par le service pour reconstituer les recettes taxables et les bénéfices imposables de l'établissement, en détaillant ses modalités de mise en œuvre, y compris s'agissant des décotes pratiquées, et en justifiant les options prises. Enfin, le même document détaille les conséquences financières des rehaussements envisagés. Ainsi rédigée, cette proposition de rectification doit être regardée comme suffisamment motivée au regard de l'exigence posée par les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et comme ayant mis la SARL Charlet et Associés à même de présenter d'utiles observations.

4. Il ressort des motifs mêmes de la réponse apportée, le 21 mars 2016, aux observations formulées, le 11 février 2016, par la SARL Charlet et Associés, et que celle-ci a complétées par l'envoi, le 15 février 2016, d'éléments chiffrés présentés sous la forme de tableaux, que cette réponse reprend la teneur des observations ainsi formulées, qu'elle comporte une analyse des éléments produits à leur appui et qu'elle apporte à ces observations et à ces éléments, des réponses argumentées. A cet égard, si la proposition de rectification fait référence à un " article L. 102 du livre des procédures fiscales " en lieu et place de l'article 102 B du livre des procédures fiscales, cette erreur de plume demeure sans incidence sur l'intelligibilité du raisonnement exposé. Enfin, si la SARL Charlet et Associés soutient que cette réponse ne répond pas à l'intégralité de ses observations, elle n'apporte aucune précision au soutien de cette allégation et ne produit d'ailleurs pas, à l'appui de sa critique, la copie du document, comportant ses observations, qu'elle a adressée, par son conseil, au service. Il suit de là que la réponse apportée par le service à ces observations doit, dans ces conditions, être tenue comme suffisamment motivée au regard de l'exigence posée par les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

5. Enfin, les vices propres susceptibles d'entacher la décision prise par le directeur départemental des finances publiques sur la réclamation d'un contribuable sont, comme l'a rappelé à bon droit le tribunal administratif, dépourvus d'influence tant sur la régularité de la procédure à l'issue de laquelle l'imposition contestée a été établie que sur le bien-fondé de cette imposition. Par suite, la SARL Charlet et Associés ne peut utilement invoquer, à l'appui de ses conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des suppléments d'impôt sur les sociétés en litige, l'insuffisance de motivation de la décision portant acceptation partielle de ses réclamations.

Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des suppléments d'impôt sur les sociétés en litige :

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

6. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. "

7. Pour justifier le rejet de la comptabilité, l'administration fait valoir qu'au cours de des opérations de contrôle, le vérificateur a regardé la comptabilité de cet établissement comme insuffisamment sincère et probante et a estimé que celle-ci devait, en conséquence, être écartée et qu'il y avait lieu de procéder à une reconstitution des recettes taxables et des résultats imposables de cet établissement. Pour justifier cette appréciation, le vérificateur a retenu, selon les termes de la proposition de rectification adressée le 15 décembre 2015 à la SARL Charlet et Associés, que le logiciel de caisse participant à la constitution de la comptabilité informatique de l'établissement ne conservait pas en archive l'intégralité des données de caisse présentes dans les fichiers natifs qu'il générait quotidiennement, de sorte que ces modalités ne satisfaisaient pas à l'obligation de conservation exhaustive des données comptables posée à l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales. Le vérificateur a ajouté à ce constat celui que la SARL Charlet et Associés ne disposait pas, pour ce logiciel, d'une documentation explicative de ses modalités de fonctionnement et d'utilisation, en méconnaissance de l'exigence posée à l'article L. 13 du même livre. En outre, le vérificateur a relevé que ce logiciel avait rendu possible, au cours de la période vérifiée, la suppression de plusieurs tickets de caisse après leur édition et leur remise aux clients concernés, sans que les données conservées en mémoire ne portent trace de ces suppressions, de sorte que la possibilité ainsi offerte par ce logiciel ne permettait pas de garantir l'exhaustivité des enregistrements de recettes. Par ailleurs, le vérificateur a constaté l'enregistrement par une écriture comptable globale, au titre de l'exercice clos en 2012, d'un complément de recettes d'un montant de 12 972,19 euros toutes taxes comprises, cette écriture étant destinée à compenser un excédent des encaissements constatés dans les comptes de trésorerie de l'entreprise et n'étant appuyée par aucun justificatif de l'historique du chiffre d'affaires correspondant, la SARL Charlet et Associés ayant expliqué, au cours du débat oral et contradictoire avec le vérificateur, que ce complément de recettes contenait notamment les recettes encaissées par l'établissement au cours de la braderie de Lille, événement annuel à l'occasion duquel elle a indiqué ne pas utiliser la caisse enregistreuse, eu égard à la différence des tarifs pratiqués par rapport à la période d'exploitation habituelle et à la forte affluence, notamment en terrasse. Le vérificateur a relevé l'existence de la même pratique, au cours des exercices suivants, clos en 2013 et en 2014, en ce qui concerne l'exploitation de l'établissement durant la braderie de Lille, événements à l'issue desquels des compléments de recettes non appuyés de justificatifs ont été enregistrés pour les montants toutes taxes comprises respectifs de 6 392,40 euros et de 9 419, 75 euros. Enfin, après avoir confronté les données comptables conservées par le logiciel de caisse avec les éléments issus d'une comptabilité matière effectuée, à partir de l'inventaire physique des stocks et de l'examen des factures des fournisseurs, en ce qui concerne les boissons pour les trois exercices vérifiés, afin de s'assurer de la concordance entre les approvisionnements et les ventes comptabilisées, le vérificateur a mis en évidence, en dépit des abattements pratiqués, à partir des indications de la SARL Charlet et Associés, pour tenir compte des pratiques commerciales en vigueur dans l'établissement, ainsi que de la consommation du personnel et du gérant, une insuffisance généralisée et importante des volumes comptabilisés en recettes. Eu égard à la gravité des anomalies qui affectaient ainsi la comptabilité de l'établissement, lesquelles ne sont pas contestées et ne constituaient pas des irrégularités mineures mais ont été de nature à altérer l'exhaustivité et la sincérité des données portées en comptabilité, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve des graves irrégularités ayant justifié d'écarter cette comptabilité comme insuffisamment probante et de procéder à une reconstitution des recettes de l'établissement. La SARL Charlet et Associés n'est, à cet égard, pas fondée à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations des paragraphes n°80 et n°90 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-CF-IOR-10-20 et issue de la documentation administrative de base 4 G-3341, qui, en ce qu'elles retiennent que le défaut de valeur probante d'une comptabilité ne peut résulter que d'irrégularités ayant une gravité indiscutable et de nature à la rendre impropre à justifier les résultats déclarés, ne comporte pas une interprétation de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent arrêt fait application.

En ce qui concerne la charge de la preuve :

8. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité.. / () ".

9. Il est constant que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les suppléments d'impôt sur les sociétés en litige ont été établis conformément à l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui a d'ailleurs elle-même regardé la comptabilité de l'établissement comme insuffisamment probante et admis le bien-fondé de la méthode de reconstitution mise en œuvre par le service. Dès lors, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions en litige incombe à la SARL Charlet et Associés.

En ce qui concerne la critique de la méthode de reconstitution :

10. Afin de reconstituer les recettes réalisées, au cours de la période s'étendant du 1er août 2011 au 31 juillet 2014, par l'établissement de restauration exploité par la SARL Charlet et Associés, l'administration a, ainsi qu'elle l'a exposé dans la proposition de rectification adressée le 15 décembre 2015 à cette société, utilisé la méthode dite " des liquides ", qui consiste à valoriser l'ensemble des achats de marchandises liquides revendues, en appliquant aux quantités regardées comme vendues les prix de vente pratiqués et en appliquant des décotes, afin de tenir compte des pertes, de l'inclusion de boissons dans des menus ou de leur utilisation en cuisine, des offerts, ainsi que de la consommation du personnel et du gérant. Cette méthode consiste ensuite à extrapoler à l'ensemble des produits vendus le chiffre d'affaires reconstitué en ce qui concerne les liquides, en appliquant la proportion observée entre les solides et les liquides dans les chiffres d'affaires déclarés au titre de la période considérée et en tenant compte des pratiques commerciales de l'établissement, telles que constatées au cours du contrôle ou exposées dans le cadre du débat oral et contradictoire avec le vérificateur. Pour la mise en œuvre de cette méthode en ce qui concerne l'établissement de la SARL Charlet et Associés, le vérificateur a déterminé les quantités de liquides revendus en rapprochant la comptabilité matière de liquides, obtenue à partir d'un inventaire physique des stocks et de l'examen des factures des fournisseurs, des ventes de liquides enregistrées en caisse, identifiées à l'aide du détail, par nature, des produits vendus issu de l'exploitation des données du logiciel de caisse. En ce qui concerne, en particulier, l'évaluation des recettes issues des ventes de café, le vérificateur a tenu compte d'une dose de 8 g de café par tasse, soit de la préparation de 125 tasses à partir d'1 kg de café. Chaque type de liquide a, en fonction des quantités revendues ainsi reconstituées, fait l'objet d'une valorisation par application d'un prix de vente moyen, ayant pour objet de tenir compte des variations de tarifs observées durant la période considérée, ainsi que des remises et offerts, et résultant de l'exploitation des données issues du logiciel de caisse. En outre, afin de tenir compte des offerts non constatés en caisse, le vérificateur a appliqué un abattement forfaitaire de 5% au prix toutes taxes comprises de toutes les boissons consommées par la clientèle. Le vérificateur a ensuite déterminé, en appliquant le taux de 12,5% communément admis, correspondant à un volume de 25 cl tous les 200 cl, la décote à appliquer pour tenir compte des pertes en ce qui concerne la vente de bière à la pression. Il a également tenu compte des pertes de boissons sans alcool, sur la base des indications de la SARL Charlet et Associés, ainsi que des quantités de boissons entrant dans la composition des cocktails, en se référant aux dosages précisés par la SARL Charlet et Associés au cours du contrôle, ainsi que des quantités de vins vendus en pichet. La bière de marque Saaz achetée en fûts de 30 l n'a cependant pas été prise en compte pour reconstituer les recettes issues des ventes de liquides, dès lors que la SARL Charlet et Associés a précisé au vérificateur que cette bière était essentiellement utilisée en cuisine, à raison d'un fût par semaine, à l'instar de la Leffe Ruby, vendue en bouteilles, également exclue, et qu'elle entrait accessoirement dans les consommations du personnel. Ces consommations ont été déterminées sur la base d'une quantité quotidienne de 4 cl de boissons alcoolisées. En outre, deux bouteilles de Champagne ont été déduites par semaine, au titre des pertes, ainsi que de la consommation du personnel et du gérant et il a également été tenu compte de pertes en ce qui concerne le vin, sur la base de la même quantité de deux bouteilles par semaine, en tenant compte du prix de vente médian observé pour la vente de vins, ainsi que des vins exclusivement utilisés en cuisine. Les chiffres d'affaires obtenus en ce qui concerne les liquides ont été ensuite corrigés pour tenir compte, selon la pratique commerciale de l'établissement, telle qu'explicitée dans le cadre du débat oral et contradictoire, des boissons comprises dans certains des menus proposés. Enfin, les chiffres d'affaires globaux réalisés par l'établissement ont été déterminés, au titre de chacun des exercices en cause, après application du ratio résultant du rapport entre les ventes de liquides et les ventes totales résultant, pour chacun de ces exercices, de l'exploitation des données du logiciel de caisse.

11. La méthode de reconstitution ainsi mise en œuvre par l'administration, telle que décrite au point précédent, ne peut être regardée comme radicalement viciée dans son principe, ni dans ses modalités de mise en œuvre, lesquelles tiennent compte des conditions concrètes de l'exploitation de son établissement par la SARL Charlet et Associés, le fait que le vérificateur a écarté la comptabilité comme insuffisamment sincère et probante ne faisant pas, par lui-même, obstacle à ce qu'il exploite certaines des données comptables conservées en mémoire par le logiciel de caisse, en les rapprochant notamment des factures et autres pièces portées à sa connaissance, ainsi que de la comptabilité matière et des indications de la SARL Charlet et Associés en ce qui concerne sa pratique commerciale.

En ce qui concerne la critique du caractère exagéré des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des suppléments d'impôt sur les sociétés en litige :

S'agissant de l'évaluation des minorations de recettes :

12. Ainsi qu'il a été dit au point 7, après avoir confronté les données comptables conservées par le logiciel de caisse avec les éléments issus d'une comptabilité matière effectuée, à partir de l'inventaire physique des stocks et de l'examen des factures des fournisseurs, en ce qui concerne les boissons pour les trois exercices vérifiés, le vérificateur a mis en évidence une insuffisance généralisée et conséquente des volumes comptabilisés en recettes. Après reconstitution des recettes de l'établissement selon la méthode décrite au point 10, le vérificateur a confirmé ce constat de l'existence de minorations récurrentes des recettes comptabilisées et déclarées. Sachant que l'établissement organise, tous les jours de l'année, deux services par jour, à midi et le soir, le vérificateur a évalué ces minorations de recettes à hauteur d'un peu moins de deux additions par service, étant précisé que chaque addition correspondait, en moyenne, au cours des trois exercices en cause, à environ 3,5 couverts et que le montant du couvert moyen comptabilisé était de l'ordre de 25 euros.

13. La SARL Charlet et Associés, qui supporte, ainsi qu'il a été dit au point 9, la charge de la preuve du caractère exagéré des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des suppléments d'impôt sur les sociétés mis à sa charge, soutient que cette évaluation des minorations de recettes est irréaliste, dès lors qu'elle conduit à retenir l'hypothèse qu'elle aurait perçu une part d'environ 25% de ses recettes en espèces durant la période vérifiée, alors qu'elle accepte tous types de règlements et que le paiement en espèces représente une part relative notablement moindre. Elle ajoute que cette évaluation est, de surcroît, incompatible avec la capacité de son établissement. Toutefois, ainsi que l'expose d'ailleurs la réponse apportée, le 21 mars 2016, aux observations que la SARL Charlet et Associés avait formulées après la réception de la proposition de rectification du 15 décembre 2015, les recettes non enregistrées dans la comptabilité examinée par le vérificateur ne correspondent pas nécessairement aux seules recettes perçues en espèces par l'établissement, mais sont également susceptibles de correspondre à des recettes perçues au moyen d'autres modes de paiement pour lesquels le flux financier ne peut être identifié de façon certaine, tels les règlements au moyen de tickets restaurant. En outre, la société appelante ne conteste pas sérieusement qu'un taux de 20% à 25% de règlements en espèces correspond à celui généralement observé dans le secteur de la restauration. Enfin, il ressort des termes mêmes de la réponse apportée, le 21 mars 2016, aux observations de la SARL Charlet et Associés que le niveau quotidien des recettes non reprises en comptabilité, tel qu'il a été évalué par le vérificateur, est compatible avec la capacité de l'établissement, qui est de 83 couverts terrasse non comprise.

S'agissant de la prise en compte des volumes de bière utilisés en cuisine :

14. La SARL Charlet et Associés soutient que le service a insuffisamment évalué, à hauteur d'un fût de 30 l par semaine, l'utilisation en cuisine de la bière Saaz, cette quantité étant, de surcroît, nécessairement réduite par l'application de la décote de 12,5% pour pertes sur les ventes de bières en fûts. Toutefois, il n'est pas contesté que cette quantité d'un fût de 30 l par semaine a été retenue par l'administration à partir des propres déclarations du gérant de la SARL Charlet et Associés dans le cadre du débat oral et contradictoire et l'appelante ne produit, au soutien de sa contestation sur ce point, aucun élément de nature à permettre de déterminer d'une manière plus précise les volumes utilisés par elle en cuisine au cours de chacun des exercices vérifiés, alors que les diverses décotes pratiquées par l'administration sur le chiffre d'affaires lié à la vente de boissons représente une part comprise entre 34% et 39% du chiffre d'affaires brut théorique reconstitué à ce titre. Il suit de là que ce moyen doit être écarté.

S'agissant de la méthode alternative proposée :

15. La SARL Charlet et Associés propose, sous la forme de tableaux annexés à sa requête, une méthode de reconstitution alternative à celle mise en œuvre par l'administration en soutenant qu'elle est à même de prendre en compte, de façon plus réaliste que cette dernière, les conditions d'exploitation de son établissement. Toutefois, d'une part, le ministre fait valoir, sans être contredit, que la méthode alternative ainsi proposée comporte des erreurs en ce qui concerne le calcul des écarts de minorations de recettes, que ni les modalités de détermination du chiffre d'affaires réalisé sur les ventes de soft au verre, ni celles des décotes appliquées au titre des pertes sur ce chiffre d'affaires ne sont explicitées et justifiées, enfin, que cette méthode inclut à tort, dans les chiffres d'affaires globaux reconstitués, un prix de vente théorique des boissons comprises dans les menus et de celles utilisées en cuisine, tout en retenant les décotes pratiquées par l'administration pour tenir compte de ces modes particuliers de vente de certaines boissons. D'autre part, ainsi qu'il a été dit au point 11, la SARL Charlet et Associés n'a pas démontré que la méthode retenue par l'administration serait radicalement viciée dans son principe et il ne résulte pas de l'instruction que sa mise en œuvre serait affectée d'erreurs excédant les imperfections inhérentes à toute reconstitution, ni qu'elle conduirait à une reconstitution insuffisamment proche des conditions réelles d'exploitation de l'établissement en cause. Il suit de là que la méthode alternative proposée par la SARL Charlet et Associés ne peut, dans ces conditions, être retenue.

Sur l'intérêt de retard et les pénalités :

16. Il résulte de ce qui a été dit aux points 2 à 15 que le moyen tiré, par la SARL Charlet et Associés, de ce que l'intérêt de retard dont sont assortis les droits en litige devrait être déchargé par voie de conséquence de la décharge de ces droits ne peut qu'être écarté.

17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ".

18. Pour justifier que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les suppléments d'impôt sur les sociétés résultant des rehaussements notifiés à la SARL Charlet et Associés aient été assortis de la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, le ministre fait valoir, en se référant aux termes de la proposition de rectification adressée à cette société le 15 décembre 2015, l'importance des recettes non comptabilisées, au cours de la période vérifiée, telles que constatées à l'issue de la reconstitution opérée par le service, en cohérence avec les écarts relevés à partir de la comptabilité matière, ainsi que le caractère récurrent, sur trois exercices consécutifs, de cette pratique de minoration de recettes. Dans ces conditions, par les éléments qu'il fait valoir et sans qu'il soit besoin de tenir compte de l'expérience du gérant de la SARL Charlet et Associés, qu'il relève à titre surabondant, le ministre doit être regardé comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée d'éluder l'impôt qui a animé la SARL Charlet et Associés et comme justifiant, par suite, du bien-fondé de la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts.

Sur l'amende :

19. L'administration a fait application de l'amende de 100% prévue à l'article 1759 du code général des impôts dans le cas où la société vérifiée ne révèle pas au vérificateur, à la suite d'une demande adressée par lui sur le fondement de l'article 117 du même code, l'identité des bénéficiaires de revenus réputés distribués.

20. La SARL Charlet et Associés ne conteste ni le bien-fondé de l'amende qui lui a été infligée en application de ces dispositions ni l'existence du fait générateur avancé par l'administration pour la justifier, mais conclut seulement à sa décharge par voie de conséquence de la décharge des impositions sur lesquelles elle est assise. Compte tenu de ce qui a été dit précédemment, aux points 2 à 15, ce moyen ne peut toutefois qu'être écarté.

21. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Charlet et Associés n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions qu'elle présente sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SARL Charlet et Associés est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Charlet et Associés et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 16 mars 2023 à laquelle siégeaient :

- M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative ;

- M. Bertrand Baillard, premier conseiller ;

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 mars 2023.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de la formation de jugement,

Signé : M. A

La greffière,

Signé : N. Roméro

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme

La greffière,

Nathalie Roméro

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N°21DA01883

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