Cour administrative d'appel de Douai — Décision N° CAA59-25DA00317

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A... E... a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des cotisations primitives d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2018 à raison de la plus-value immobilière réalisée lors de la cession d’une maison individuelle à usage d’habitation située 28 rue Maréchal Foch à Cassel ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2205600 du 19 décembre 2024, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 18 février 2025, M. E..., représenté par Me Gauthier Van Den Schrieck, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.




Il soutient que :
- il a droit au bénéfice de l’exonération sur la plus-value réalisée lors de la cession d’une maison individuelle à usage d’habitation située 28 rue Maréchal Foch à Cassel dès lors qu’il remplit les conditions du 1° bis du II de l’article 150 U du code général des impôts ;
- il n’était pas propriétaire de ses résidences principales de 2016 à 2018 situées au 205 avenue du Général de Gaulle à Caestre puis au 26 rue du Maréchal Foch à Cassel, dès lors que ces immeubles appartenaient respectivement à la SCI Etoile du Phénix et à la SCI Cass Im Not qui ne sauraient constituer des sociétés dotées de la transparence fiscale et que celui situé au 205 avenue du Général de Gaulle à Caestre était donné à bail à une personne tierce ;
- les énonciations du paragraphe n° 40 de l’instruction administrative référencée BOI-RFPI-PVI-10-40-30 du 23 septembre 2013 et la décision du conseil constitutionnel QPC n° 2019-820 du 17 janvier 2020 confortent cette analyse ;
- il n’a, en tout état de cause, occupé le bien situé au 26 rue du Maréchal Foch à Cassel qu’à compter du 15 septembre 2018, soit postérieurement à la date de cession du 13 septembre 2018 ;
- il disposait d’un délai de vingt-quatre mois à compter de la cession du 13 septembre 2018 pour satisfaire à l’exigence de remploi de tout ou partie du prix de cession, de sorte que l’administration ne pouvait remettre en cause, comme elle l’a fait par la proposition de rectification du 23 janvier 2020, le bénéfice de l’exonération avant l’expiration de ce délai ;
- la majoration de 40 % n’est pas justifiée dès lors que son intention d’éluder l’impôt ne peut pas être déduite de sa seule profession de notaire et qu’il n’a fait qu’appliquer la doctrine fiscale.

Par un mémoire en défense, enregistré le 22 août 2025, la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Alice Minet, première conseillère,
- les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public,
- et les observations de Me Gauthier Van Den Schrieck, représentant M. E....


Considérant ce qui suit :

Sur l’objet du litige :

1. La SCI Guillaume d’Orange, dont M. E... est gérant et associé unique, a cédé une maison individuelle à usage d’habitation située 28 rue du Maréchal Foch à Cassel le 13 septembre 2018. M. E... a bénéficié de l’exonération de la plus-value réalisée sur le fondement du 1° bis du II de l’article 150 U du code général des impôts.

2. A la suite d’un contrôle sur pièces de la SCI Guillaume d’Orange, l’administration a remis en cause, par une proposition de rectification adressée à M. E... le 23 janvier 2020, le bénéfice de cette exonération de la plus-value au motif que l’intéressé avait été propriétaire de sa résidence principale dans les quatre années précédant la cession et l’a assujetti en conséquence à des cotisations primitives d’impôt sur le revenu et de contributions sociales assorties d’intérêts de retard et de la majoration pour manquement délibéré.

3. Sa réclamation ayant été rejetée, M. E... a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations primitives d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels il a été assujetti au titre de l’année 2018. Il relève appel du jugement du tribunal administratif de Lille du 19 décembre 2024 qui a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

4. Aux termes de l’article 150 U du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : « I. (…) les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers (…) sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. (…) II. - Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens (…) 1° bis Au titre de la première cession d'un logement (…) autre que la résidence principale, lorsque le cédant n'a pas été propriétaire de sa résidence principale, directement ou par personne interposée, au cours des quatre années précédant la cession. L'exonération est applicable à la fraction du prix de cession défini à l'article 150 VA que le cédant remploie, dans un délai de vingt-quatre mois à compter de la cession, à l'acquisition ou la construction d'un logement qu'il affecte, dès son achèvement ou son acquisition si elle est postérieure, à son habitation principale. En cas de manquement à l'une de ces conditions, l'exonération est remise en cause au titre de l'année du manquement ».

5. D’une part, il résulte de l’instruction qu’à la date de la cession du bien pour lequel il réclame le bénéfice de l’exonération prévue par les dispositions précitées, M. E... résidait depuis 2016 dans un immeuble situé au 205 avenue du général de Gaulle à Caëstre et appartenant à la SCI L’étoile du Phénix dont il détenait 99 % des parts.

6. Dans ces conditions, M. E..., qui ne peut utilement se prévaloir de la décision du Conseil constitutionnel n° 2019-820 QPC du 17 janvier 2020 relative aux dispositions régissant l’abattement au titre de la résidence principale en matière d’impôt de solidarité sur la fortune, doit être regardé comme ayant détenu, par personne interposée, sa résidence principale dans les quatre années ayant précédé la cession du logement, sans qu’y fasse obstacle la circonstance que l’immeuble était donné en location depuis 2009 à Mme C... D... avec laquelle l’intéressé était au demeurant pacsé.

7. Dans ces conditions, l’administration a pu légalement, avant même l’expiration du délai de vingt-quatre mois relatif au remploi du prix de cession, remettre en cause le bénéfice de l’exonération prévue par les dispositions du 1° bis du II de l’article 150 U du code général des impôts.

En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :

8. Aux termes du dernier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l’espèce : « Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (…) ».

9. M. E... invoque les énonciations du paragraphe n° 40 de la doctrine administrative référencée BOI-RFPI-PVI-10-40-30 du 23 septembre 2013 selon lesquelles : « Dès lors que le cédant est propriétaire de sa résidence principale au jour de la cession, y compris par l'intermédiaire d'une société dotée de la transparence fiscale régie par les dispositions de l'article 1655 ter du CGI, ou l'a été à un moment quelconque au cours des quatre années qui précèdent la cession, l'exonération n'est pas applicable ».

10. Toutefois, les énonciations ainsi invoquées ne peuvent être appréhendées séparément mais doivent être lues en tenant compte de l’économie globale de la doctrine administrative dans laquelle elles s’insèrent.

11. Or le deuxième alinéa du même paragraphe n° 40 de la doctrine administrative référencée BOI-RFPI-PVI-10-40-30 énonce que : « Par ailleurs, lorsque la résidence principale est détenue par une société, un groupement ou un organisme, dont le cédant détient directement ou indirectement des parts, des actions ou des droits au jour de la cession ou à un moment quelconque durant les quatre années qui précèdent la cession de l'immeuble, il ne peut bénéficier de l'exonération, et cela quel que soit le pourcentage de détention ».

12. Par suite, les énonciations du paragraphe n° 40 ne peuvent pas être comprises comme excluant l’exonération uniquement lorsque la résidence principale du cédant est détenue par une société dotée de la transparence fiscale régie par les dispositions de l'article 1655 ter du code général des impôts.

13. Dans ces conditions, M. E... n’est pas fondé à invoquer les énonciations précitées du paragraphes n° 40 de la doctrine référencée BOI-RFPI-PVI-10-40-30, qui n’ajoutent pas à la loi et ne comportent donc pas une interprétation formelle de la loi fiscale opposable à l’administration.

Sur les pénalités :

14. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt (…) entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) ».

15. M. E... soutient que son intention d’éluder l’impôt ne saurait être déduite de la seule circonstance qu’il exerce la profession de notaire alors qu’il n’a fait qu’appliquer la doctrine fiscale.

16. Toutefois, il résulte de l’instruction que, pour justifier l’application de la majoration de 40 %, l’administration s’est fondée sur la circonstance que M. E..., en sa qualité de notaire qui en fait un professionnel du droit de l’immobilier, ne pouvait ignorer les règles applicables en matière d’imposition des plus-values immobilières alors que le notaire est chargé de réaliser la déclaration pour le compte du vendeur et est rémunéré pour cette mission.

17. Par ces éléments, l’administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée d’éluder l’impôt, et comme justifiant l’application des dispositions du a de l’article 1729 du code général des impôts aux impositions en litige.

18. Il résulte de tout ce qui précède que M. E... n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions aux fins de décharge, ainsi que celles tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.





DECIDE :




Article 1er : La requête de M. E... est rejetée.






















Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... E... et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à l’administratrice de l’Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 18 décembre 2025 à laquelle siégeaient :

- M. Marc Heinis, président de chambre,
- Mme Corinne Baes-Honoré, présidente assesseure,
- Mme Alice Minet, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 janvier 2026.


La rapporteure,





Signé : A. Minet Le président de chambre,





Signé : M. B...
La greffière,





Signé : E. Héléniak
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.


Pour expédition conforme,
Pour la greffière en chef,
Par délégation,
La greffière,





Elisabeth Héléniak