COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON — Décision N° CAA69-20LY02841

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

Mme et M. B et Marian D ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014.

Par un jugement n° 1805293 du 31 août 2020, le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la réduction de ces impositions et rejeté le surplus des conclusions de leur demande.

Procédure devant la cour

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 30 septembre 2020, le 31 août 2021, le 22 mars, le 1er avril et le 6 avril 2022, ainsi qu'un mémoire non communiqué, enregistré le 12 avril 2022, M. et Mme D, représentés par Me Tournoud, demandent à la cour :

1°) de réformer ce jugement ;

2°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014 à raison de l'intégration dans leurs bases d'imposition des sommes correspondant au coût de la construction de leur chalet, ainsi que des pénalités y afférentes ;

3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des rappels de contributions sociales établis à raison des revenus distribués imposés entre les mains de M. D au titre des années 2013 et 2014 pour la quotité qui excède 200 euros en base ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 400 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- ils ne peuvent être imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2013 et 2014 du chef des coûts de construction du chalet pris en charge par la SARL Alpes Bâti Décor alors que celui-ci n'a été achevé et ne leur a été livré qu'en 2015 ;

- c'est à tort que l'administration fiscale a fondé les rehaussements sur le c. de l'article 111 du code général des impôts ;

- le service n'apporte pas la preuve de l'existence et du montant de travaux insuffisamment facturés au terme des exercices clos en 2013 et 2014 ;

- dès lors qu'il détient avec son épouse, plus de la moitié du capital de la société, M. D doit être regardé comme un gérant majoritaire au sens de l'article 62 du code général des impôts et du 2 de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale ; à ce titre, il peut prétendre à la décharge des rappels de prélèvements sociaux mis à sa charge pour la fraction excédant 10 % du capital social et des primes d'émission ainsi que des sommes versées en compte-courant ouvert dans les livres de la SARL Alpes Bâti Décor ;

- la proposition de rectification en tant qu'elle concerne les contributions sociales est insuffisamment motivée dès lors qu'elle ne vise pas l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale.

Par des mémoires, enregistrés le 12 février 2021 et le 11 avril 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- les appelants ont bénéficié, au titre des années 2013 et 2014, d'avantages au sens du c. de l'article 111 du code général des impôts correspondant à la minoration du coût de construction du chalet par la SARL Alpes Bâti Décor ;

- les revenus litigieux ne peuvent être regardés comme des revenus d'activité ou de remplacement au sens de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale.

Par une ordonnance du 14 mars 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 14 avril 2022 en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la sécurité sociale ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Lesieux, première conseillère,

- les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique,

- et les observations de Me Hakkar, représentant M. et Mme D ;

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Alpes Bâti Décor, entreprise générale du bâtiment, dont M. et Mme D détenaient ensemble 51 % des parts, le reste des parts étant détenu par leur fils, M. E D, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière d'impôt sur les sociétés, sur les exercices clos en 2013 et 2014, à l'issue de laquelle le vérificateur a réintégré dans ses résultats, d'une part, des dépenses relatives à la construction d'un chalet leur appartenant, achevé en 2015, qui ne leur ont pas été refacturées et, d'autre part, un avantage en nature tenant à la mise à leur disposition d'un logement aménagé dans des locaux à usage professionnel pris en location par la société. Le vérificateur a également considéré que trois versements effectués en 2013 par leur fils en règlement d'une dette de M. et Mme D, enregistrée en compte client constituaient des revenus distribués imposables à leur nom. Tirant les conséquences de ces constatations sur la situation personnelle de M. et Mme D, l'administration a inclus dans leurs revenus imposables des années 2013 et 2014 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, outre les versements destinés à l'apurement de leur dette et l'avantage en nature non comptabilisé en tant que tel, les charges de construction du chalet non refacturées qu'elle a regardées comme des distributions occultes imposables entre leurs mains sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis, selon la procédure contradictoire du chef de ces redressements de même que les contributions sociales mises à leur charge au titre des années 2013 et 2014, ont été assorties des intérêts de retard et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts. Par un jugement du 31 août 2020, le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge des impositions établies au titre de l'année 2013 à raison des versements du fils pour l'apurement de la dette des intéressés et a rejeté le surplus des conclusions de leur demande. M. et Mme D relèvent appel de ce jugement en tant seulement qu'il n'a pas fait droit à leur demande de décharge des impositions procédant de la prise en charge par la SARL Alpes Bâti Décor des dépenses de construction du chalet et des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d'imposition s'agissant des contributions sociales :

2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Pour l'application de ces dispositions, les indications, figurant sur la proposition de rectification, relatives aux contributions sociales, qui constituent des impositions distinctes de l'impôt sur le revenu, peuvent néanmoins se limiter à la mention de ces différentes impositions et de leur montant sans reprendre les éléments de base déjà indiqués pour l'impôt sur le revenu.

3. La proposition de rectification du 13 juin 2016 notifiée à M. et Mme D mentionnent que les rectifications relatives à leurs revenus de capitaux mobiliers entraînent leur soumission aux contributions sociales au titre des années 2013 et 2014. Elle précise la nature et les fondements légaux des contributions sociales mises à leur charge ainsi que leurs taux et leur montant. Il en résulte que la proposition de rectification est suffisamment motivée en ce qui concerne l'imposition aux contributions sociales. La circonstance que l'administration se serait méprise sur la nature des revenus distribués à M. et Mme D et n'a pas fait application de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale est sans incidence sur le caractère suffisant de la motivation de la proposition de rectification qui ne privait pas les intéressés de faire valoir utilement leurs observations sur ce point.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les compléments d'impôt sur le revenu :

4. En premier lieu, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes () ". Lorsqu'une société a pris en charge des dépenses incombant normalement à un tiers sans que la comptabilisation de cette opération ne révèle, par elle-même l'octroi d'un avantage, il appartient à l'administration, si elle entend faire application des dispositions du c. de l'article 111 du code général des impôts pour imposer, dans les mains du tiers, cette somme, d'établir, d'une part, que la prise en charge de cette dépense ne comportait pas de contrepartie pour la société et d'autre part, qu'il existait une intention pour celle-ci, d'octroyer et pour le tiers de recevoir une libéralité.

5. Il résulte que l'instruction que la SARL Alpes Bâti Décor, qui exerçait au cours de la période vérifiée une activité de rénovation générale, peinture et revêtement des sols, a comptabilisé, au titre de l'exercice clos en 2013, la construction du chalet de M. et Mme D pour un montant de 56 020,20 euros alors qu'elle avait établi un devis d'un montant de 65 000 euros hors taxe. Le vérificateur a reconstitué le coût de construction de ce chalet à partir des factures d'achat présentées à l'appui de la comptabilité de la société lorsqu'elles mentionnaient clairement le lieu d'intervention ou lorsqu'il avait été établi, dans le cadre du débat oral et contradictoire, qu'elles concernaient la construction de ce chalet en y ajoutant un taux de 15 % représentatif des frais généraux et autres achats de matières premières et fournitures. Il a évalué le coût de cette construction à 106 770 euros en 2013 et 7 358 euros en 2014 et a inclus dans les revenus taxables entre les mains de M. et Mme D, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts, les sommes qui n'avaient pas été refacturées aux intéressés, multipliées par un coefficient de 1,25 en application du 2° du 7 de l'article 158 du code. Il est constant que ces sommes correspondent à la prise en charge par la SARL Alpes Bâti Décor, en lieu et place de M. et Mme D, des frais de construction de leur chalet et non, comme le soutiennent les appelants, à la vente d'un bien immobilier à prix minoré. Cette prise en charge ne s'est par ailleurs accompagnée d'aucune contrepartie avérée pour la société et les intéressés étant associés de cette société, la preuve de l'intention pour la SARL d'octroyer et pour M. et Mme D de recevoir une libéralité est présumée établie. Ainsi, et en l'absence de tout élément de nature à justifier que la société aurait consenti à ses associés, comme le soutiennent les appelants, une avance au sens du a. de l'article 111 du code général des impôts qu'ils invoquent, c'est à bon droit que ces sommes ont été imposées sur le fondement du c. de l'article 111 de ce code.

6. En second lieu, aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ".

7. La prise en charge par la SARL Alpes Bâti Décor des frais de construction du chalet de M. et Mme D s'analyse comme un avantage occulte au sens du c. de l'article 111 du code général des impôts et doit être regardée comme un revenu imposable au titre de l'année au cours de laquelle ils en ont bénéficié. En conséquence, c'est par une exacte application de l'article 12 du code général des impôts que les sommes correspondantes ont été rattachées aux années 2013 et 2014 au cours desquelles elles sont réputées avoir été mises à la disposition des intéressés au vu des factures d'achat présentées à l'appui de la comptabilité de la société et non à l'année 2015, année au cours de laquelle le bien leur a été livré.

En ce qui concerne les contributions sociales :

8. Aux termes de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale dans sa rédaction issue de l'article 11 de la loi du 17 décembre 2012 de financement de sécurité sociale applicable aux revenus distribués ou payés à compter du 1er janvier 2013 : " Les cotisations d'assurance maladie et maternité, d'allocations familiales et d'assurance vieillesse des travailleurs indépendants non agricoles sont assises sur leur revenu d'activité non salarié () Est également prise en compte, dans les conditions prévues au deuxième alinéa, la part des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts perçus par le travailleur non salarié non agricole, son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés et des revenus visés au 4° de l'article 124 du même code qui est supérieure à 10 % du capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant détenus en toute propriété ou en usufruit par ces mêmes personnes. Un décret en Conseil d'Etat précise la nature des apports retenus pour la détermination du capital social au sens du présent alinéa ainsi que les modalités de prise en compte des sommes versées en compte courant () ". Aux termes de l'article L. 136-3 du même code dans sa rédaction alors applicable : " Sont soumis à la contribution les revenus professionnels des travailleurs indépendants au sens de l'article L. 242-11. / La contribution est assise sur les revenus déterminés par application des dispositions de l'article L. 131-6 () ". Aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction alors applicable, relatif à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, aux dispositions duquel renvoient directement ou indirectement les articles 1600-0 C, 1600-0 F bis et 1600-0 G du code général des impôts relatifs à la contribution sociale généralisée, aux prélèvements sociaux et à la contribution au remboursement de la dette sociale : " I.- Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3, L. 136-4 et L. 136-7 : () c) Des revenus de capitaux mobiliers ; () III.- La contribution portant sur les revenus mentionnés aux I à II ci-dessus est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l'impôt sur le revenu () ".

9. Aux termes de l'article R. 131-2 du code de la sécurité sociale dans sa rédaction alors en vigueur : " Pour l'application du troisième alinéa de l'article L. 131-6 : / 1° Les apports retenus pour la détermination du capital social sont les apports en numéraire intégralement libérés et les apports en nature à l'exclusion de ceux constitués par des biens incorporels qui n'ont fait l'objet ni d'une transaction préalable en numéraire ni d'une évaluation par un commissaire aux apports ; / 2° Les sommes versées en compte courant correspondent au solde moyen annuel du compte courant d'associé. Ce solde moyen annuel est égal à la somme des soldes moyens du compte courant de chaque mois divisée par le nombre de mois compris dans l'exercice ; / 3° Le montant du capital social, des primes d'émission et des sommes versées en compte courant d'associé est apprécié au dernier jour de l'exercice précédant la distribution des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts et le versement des revenus visés au 4° de l'article 124 du même code ".

10. Il résulte de ces dispositions que, si les revenus distribués ont en principe le caractère de revenus des capitaux mobiliers passibles de la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, la part de ces revenus perçue par le gérant majoritaire d'une société à responsabilité limitée, relevant en cette qualité du régime des travailleurs non-salariés non agricoles, son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés, doit être regardée, pour son assujettissement aux prélèvements sociaux, comme des revenus d'activité pour leur fraction excédant 10 % du capital social et des primes d'émission ainsi que des sommes versées en compte courant. Cette fraction entrant ainsi dans le champ des contributions portant sur les revenus d'activité, elle ne saurait être soumise à celles assises sur les revenus du patrimoine.

11. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.

12. Il résulte de l'instruction que M. D, gérant statutaire de la SARL Alpes Bâti Décor, détient avec son épouse, 51 % des parts composant le capital social de cette société et qu'il doit être regardé comme gérant majoritaire pour la période d'imposition en litige, relevant ainsi du régime des travailleurs non-salariés non agricoles pour l'application des dispositions précitées de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale.

13. M. et Mme D font valoir que le capital social de la SARL Alpes Bâti Décor étant fixé à 2 000 euros et que le service ne soutenant pas que M. D aurait disposé d'un compte-courant d'associé, la fraction des revenus distribués annuel excédant 200 euros n'était pas passible des contributions sociales assises sur les revenus du patrimoine. En réponse à la mesure d'instruction qui leur a été adressée le 25 mars 2022, les appelants ont produit le passif du bilan comptable des exercices clos en 2012 et 2013. Si ces documents font apparaître un apport en numéraire intégralement libéré de 2 000 euros, ils mentionnent également, contrairement aux allégations des appelants, l'ouverture d'un compte-courant d'associé au nom de M. D dans les livres de la SARL Alpes Bâti Décor. En l'absence de production de toute autre pièce de nature à établir le solde moyen annuel de ce compte-courant d'associé, lequel est égal à la somme des soldes moyens mensuels divisée par le nombre de mois compris dans l'exercice, il ne résulte pas de l'instruction que le montant de l'assiette des contributions sociales sur les revenus du patrimoine auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014 aurait excédé le seuil de 10 % visé par les dispositions de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale.

14. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande. Les conclusions présentées au titre des frais du litige doivent en conséquence être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et de Mme D est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B D, M. C D et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 5 mai 2022 à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président,

Mme Evrard, présidente-assesseure,

Mme Lesieux, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 2 juin 2022.

La rapporteure,

S. LesieuxLe président,

D. Pruvost

La greffière,

M.-A. Pillet

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,