COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON — Décision N° CAA69-21LY01110

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

La SARL R3 Logic France a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013.

Par un jugement n° 1801241 du 12 février 2021, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête, enregistrée le 9 avril 2021, et un mémoire, enregistré le 4 mars 2022, la SARL R3 Logic France, représentée par Me Pignier, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) à titre principal, de prononcer la décharge de ces impositions ;

3°) à titre subsidiaire, d'admettre la déduction d'un tiers des charges qui ont été engagées dans l'intérêt de l'entreprise, et de prononcer la réduction des impositions correspondantes ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- à titre principal, les charges relatives à des frais de logement, de téléphonie, de stationnement et de déplacement de son gérant ont été engagées dans l'intérêt de l'entreprise de sorte que de telles dépenses ne pouvaient être soumises à la retenue à la source ;

- les charges liées aux frais de déplacement, de mission et de réception de M. B ne pouvaient pas être exclues en raison de l'absence de pièces justificatives, ainsi qu'il résulte du paragraphe n° 50 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-CHG-10-20-20 et d'une réponse ministérielle à M. E, député, publiée au Journal officiel du 8 juillet 1954 ;

- à titre subsidiaire, une fraction d'un tiers des dépenses liées aux frais de séjour en France de M. B et de son épouse présente un caractère professionnel ainsi que le prévoient la documentation administrative référencée 4 C-425 n° 2, reprise au paragraphe n° 50 de la documentation administrative BOI-BIC-CHG-40-20-40, et le paragraphe n° 40 de la documentation administrative BOI-BIC-CHG-0-20.

Par un mémoire en défense, enregistré le 24 janvier 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SARL R3 Logic France ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- la convention signée le 31 août 1994 entre les Etats-Unis d'Amérique et la République française, destinée à éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, modifiée ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Pin, premier conseiller,

- les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique,

- et les observations de Me Pignier, représentant la SARL R3 Logic France ;

Considérant ce qui suit :

1. La SARL R3 Logic France, qui exerce une activité de programmation informatique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos les 31 décembre 2011, 2012 et 2013, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a notamment, selon la procédure contradictoire, soumis àla retenue à la source, en application de l'article 119 bis du code général des impôts, des sommes prises en charge par cette société au motif que certaines d'entre elles n'étaient pas justifiées et que d'autres constituaient des dépenses personnelles au profit de M. B, gérant et associé de la société, et de Mme A D, son épouse et également associée. Ces impositions ont été assorties des intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue au a. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts. La SARL R3 Logic France relève appel du jugement du 12 février 2021 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

2. D'une part, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes () ". Aux termes du 2 de l'article 119 bis du même code : " Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France () ". Aux termes du 2 de l'article 1672 de ce code : " La retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis est versée au Trésor par la personne établie en France qui assure le paiement des revenus ". Enfin, aux termes de l'article 54 bis du même code : " Les contribuables visés à l'article 53 A sont tenus de fournir, en même temps que la déclaration des résultats de chaque exercice, un état comportant l'indication de l'affectation de chacun des véhicules de tourisme au sens de l'article 1010 ayant figuré à leur actif ou dont l'entreprise a assumé les frais au cours de cet exercice. Ces mêmes contribuables doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ".

3. D'autre part, aux termes de l'article 10 de la convention fiscale franco-américaine du 31 août 1994, dans sa rédaction modifiée par l'avenant du 13 janvier 2009, applicable au litige : " 1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat contractant à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. 2. Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l'Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat, mais si le bénéficiaire effectif est un résident de l'autre Etat contractant, l'impôt ainsi établi ne peut excéder : () b) 15 pour cent du montant brut des dividendes dans tous les autres cas. () 6. a) Le terme " dividendes " désigne les revenus provenant d'actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à l'exception des créances, ainsi que les revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale de l'Etat contractant dont la société distributrice est un résident () ".

4. En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Au cas d'espèce, la SARL R3 Logic France a régulièrement contesté les rectifications notifiées selon la procédure contradictoire. L'administration supporte la charge de la preuve tant de l'existence et du montant des sommes distribuées par la SARL R3 Logic France.

S'agissant des frais de déplacement domicile-travail de M. B :

5. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt.

6. Les frais de transport, hôtellerie et restauration exposés par une société pour les besoins des déplacements effectués par un salarié ou par un dirigeant dans l'exercice de leurs fonctions constituent en principe des charges déductibles de son bénéfice. Il en va de même des charges exposées pour le remboursement au salarié ou au dirigeant de telles dépenses, qui ont la nature de frais professionnels, lorsque celui-ci en a fait l'avance. Dans un tel cas, ces sommes ne sont pas taxables entre les mains de l'intéressé. En revanche les dépenses exposées pour les besoins du déplacement du salarié ou du dirigeant depuis son domicile vers le lieu où il exerce ses fonctions ont la nature d'une dépense personnelle de ce dernier. S'il est loisible à l'employeur d'en assurer la prise en charge, celle-ci, sous réserve qu'elle ne conduise pas à porter la rémunération à un niveau excessif, a la nature, pour le salarié ou le dirigeant, d'un avantage en nature taxable entre ses mains dans la catégorie des traitements et salaires ou en application de l'article 62 du code général des impôts. Symétriquement, elle constitue, sous la même réserve, une charge déductible des bénéfices de l'employeur. Ce traitement fiscal est toutefois subordonné à la condition que les avantages en nature ainsi accordés par la société à son personnel, y compris ses dirigeants soient, conformément aux prescriptions de l'article 54 bis du code général des impôts, inscrits explicitement comme tels en comptabilité. A défaut, ils constituent des avantages occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts, imposables entre les mains du bénéficiaire dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non déductibles des bénéfices de la société.

7. Le service a réintégré dans le résultat imposable de la SARL R3 Logic France des frais de déplacement qu'elle avait pris en charge au profit de son gérant, M. B, entre son domicile à Boston (Etats-Unis), et le siège social de la société en Isère dès lors que de tels trajets domicile-travail ne présentaient pas le caractère de dépenses exposées dans l'intérêt de l'entreprise et qu'ils n'avaient pas été explicitement comptabilisés comme des avantages en nature, conformément aux dispositions de l'article 54 bis du code général des impôts. En se bornant à soutenir que la circonstance que son gérant soit domicilié aux Etats-Unis ne fait pas obstacle à ce que ses frais de déplacement pour se rendre au siège de la société soient admis en déduction, la société, qui n'établit ni même n'allègue que les frais de déplacement de son gérant auraient été explicitement comptabilisés comme des avantages en nature, conformément à l'article 54 bis du code général des impôts. L'administration était par suite fondée à constater l'existence d'un avantage occulte taxable sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, devant être soumis à la retenue à la source mentionnée au 2 de l'article 119 bis du même code.

S'agissant des frais liés à la location d'un appartement à Grenoble :

8. L'administration a considéré que les charges locatives de l'appartement de Grenoble, qui constituait la résidence personnelle du gérant de la société, M. B, et de son épouse, laquelle exerce des fonctions techniques au sein de la société, ainsi que les dépenses d'eau, d'électricité et d'assurance de ce logement supportées par la SARL R3 Logic France, ne constituaient pas des dépenses exposées dans l'intérêt de l'entreprise. Si la société requérante fait valoir que son siège social s'est trouvé dans cet appartement à compter du 1er février 2012, elle n'apporte aucun élément permettant de considérer qu'une quelconque activité professionnelle y était exercée. En outre, si la prise en charge de ce loyer constitue un avantage en nature pour son bénéficiaire, il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 16 décembre 2014, que cette prise en charge n'a pas été, ainsi que l'exigent les prescriptions de l'article 54 bis du code général des impôts, inscrite explicitement comme telle en comptabilité. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'absence d'intérêt de la prise en charge du loyer en litige et des dépenses liées à cet appartement pour l'activité de la SARL R3 Logic France. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a constaté l'existence d'un avantage occulte taxable sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, devant être soumis à la retenue à la source mentionnée au 2 de l'article 119 bis du même code.

S'agissant des frais de stationnement du véhicule de M. B :

9. Il résulte de l'instruction que l'administration a refusé d'admettre en déduction des résultats des exercices en litige les dépenses comptabilisées au titre d'un abonnement mensuel de stationnement du véhicule personnel du gérant de la société dès lors que M. B et son épouse, domiciliés à l'étranger, ont passé à Grenoble seulement 64, 30 et 5 jours pour les besoins de l'activité de la société au cours des exercices clos respectivement en 2011, 2012 et 2013 alors que la société a cessé son activité en janvier 2013. Si la SARL R3 Logic France fait valoir que la présence à Grenoble de M. B et de son épouse a été ponctuellement nécessaire pour l'activité de l'entreprise au cours de ces exercices, l'administration établit, en l'absence de contestation sérieuse quant à la faible durée de présence des intéressés en France pour les besoins de l'activité de l'entreprise, l'absence d'intérêt pour son activité de la prise en charge continue entre février 2011 et mars 2013 d'un abonnement destiné au stationnement du véhicule personnel de M. B. Cet avantage en nature n'ayant pas été inscrit comme tel en comptabilité, l'administration était ainsi fondée à constater l'existence d'un avantage occulte taxable sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, devant être soumis à la retenue à la source mentionnée au 2 de l'article 119 bis du même code.

S'agissant des frais de téléphonie et d'internet :

10. Il résulte de la proposition de rectification que l'administration a réintégré dans le résultat imposable de la SARL R3 Logic France, au titre des exercices clos en 2012 et 2013, les charges correspondant aux factures du téléphone portable personnel de M. B, au motif que ces dépenses n'ont pas été engagées dans l'intérêt de la société. La SARL R3 Logic France, en se bornant à relever que les fonctions de gérant exercées par M. B impliquaient la souscription à un abonnement de téléphonie mobile et d'internet, n'apporte aucun élément susceptible d'étayer le fait que le portable personnel de M. B aurait également été utilisé à des fins professionnelles. Ainsi l'administration doit être regardée comme ayant rapporté la preuve d'un avantage occulte taxable sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, devant être soumis à la retenue à la source mentionnée au 2 de l'article 119 bis du même code.

En ce qui concerne l'application de la doctrine :

S'agissant des dépenses non justifiées :

11. La SARL R3 Logic France n'est pas fondée à se prévaloir, au soutien de son argumentation tirée de ce qu'elle n'était pas tenue de justifier des frais de déplacement, de mission et de réception de son gérant, du paragraphe n° 50 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-CHG-10-20-20 dont la publication, le 19 mai 2014, est postérieure aux exercices en litige, ni de la réponse ministérielle à M. E du 8 juillet 1954 publiée au journal des débats de l'Assemblée nationale (AN 8 juillet 1954 p. 3295) dès lors que les recommandations contenues dans cette réponse ne constituent pas une interprétation formelle de la loi fiscale opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

S'agissant des dépenses dont l'intérêt pour l'entreprise a été remis en cause :

12. En premier lieu, si la SARL R3 Logic France fait valoir, à titre subsidiaire, qu'une fraction des frais de logement et de déplacement de son gérant et de son épouse présente un caractère professionnel, et se prévaut, à cet égard, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative de base référencée 4 C-425 n° 2, publiée le 30 octobre 1997, et reprise sous la référence BOI-BIC-CHG-40-20-40 n° 50, la société n'entre pas dans les prévisions de la documentation administrative qu'elle invoque et qui porte uniquement sur les frais de voyage et de déplacement exposés par un exploitant individuel.

13. En second lieu, si la SARL R3 Logic France se prévaut du paragraphe n° 40 de l'instruction BOI-BIC-CHG-30-20 du 12 septembre 2012, mentionnant que sont admises en déduction les charges exposées pour l'utilisation d'une résidence en tant qu'adresse ou siège social de l'entreprise, à l'exclusion de celles exposées pour son utilisation en tant que local d'habitation, qui ne sont pas engagées dans l'intérêt de l'exploitation, ces prévisions ne comportent pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application dans le présent arrêt.

14. Il résulte de ce qui précède que la SARL R3 Logic France n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement d'une somme au titre de ces dispositions.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SARL R3 Logic France est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL R3 Logic France et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 15 décembre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme Courbon, présidente-assesseure,

M. Pin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 janvier 2023.

Le rapporteur,

F.-X. Pin

Le président,

D. PruvostLa greffière,

N. Lecouey

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,