Cour administrative d'appel de Lyon — Décision N° CAA69-21LY01186

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

La SARL Pro Phy M a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des retenues à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012, ainsi que des intérêts de retard correspondants.

Par un jugement n° 1802872 du 12 février 2021, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 14 avril 2021 et 14 septembre 2022, la SARL Pro Phy M, représentée par Me Wolf, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des intérêts de retard correspondants ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens ainsi qu'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'avis de mise en recouvrement du 29 juin 2015 méconnaît l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dès lors qu'il ne mentionne pas le dernier document ayant modifié le montant des impositions dues ;

- l'administration a modifié, dans la réponse aux observations du contribuable du 19 septembre 2013, le fondement légal de la rectification retenu dans la proposition de rectification du 5 juillet 2013, de telle sorte qu'elle devait lui adresser une nouvelle proposition de rectification ;

- la proposition de rectification n'est pas motivée s'agissant de la rectification en matière de retenue à la source ; le tribunal n'a pas répondu expressément à ce moyen, soulevé en première instance ;

- l'administration ne démontre pas qu'elle a opéré un transfert indirect de bénéfice à l'étranger tel que prévu à l'article 57 du code général des impôts, en l'absence de comparaison permettant d'établir que les sommes versées à la société Erregi ont été majorées, et ce alors que la réalité des prestations réalisées n'est plus contestée par le service, et qu'elle justifie de la teneur et du montant de celles-ci ;

- en lui opposant l'absence de justification de la nature et de l'importance des prestations fournies par la société italienne Erregi, l'administration comme le tribunal administratif ont inversé la charge de la preuve ;

- si la rectification est fondée sur l'article 39-1 du code général des impôts, elle a justifié de manière suffisante des charges qu'elle a déduites de ses résultats imposables, l'administration ne pouvant, à cet égard, lui reprocher la production de documents rédigés en italien et non traduits, dès lors que sa prestataire est une société italienne qui n'est pas tenue de présenter ses documents comptables en français ;

- les sommes en litige correspondant à des paiements commerciaux, aucune retenue à la source n'est applicable ; ces sommes ne constituent pas davantage des rémunération occultes, dès lors qu'elles ont été inscrites explicitement en comptabilité ;

- la retenue à la source n'est pas due en l'absence de paiement effectif des sommes à l'étranger ;

- les intérêts de retard seront déchargés en conséquence de la décharge des droits contestés.

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 janvier 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 1er septembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 29 septembre 2022.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République italienne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales du 5 octobre 1989 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Courbon, présidente-assesseure,

- les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique,

- et les observations de Me Hakkar, représentant la SARL Pro Phy M ;

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Pro Phy M, dont M. C A est le gérant, a pour objet la fabrication, le conditionnement et la vente de mélanges de produits phytosanitaires et antiparasitaires pour usage agricole, domestique et civil. Son capital est détenu à 95 % par la société Erregi Srl, les 5 % restant étant détenus, pour moitié, par M. B A et M. C A. La SARL Pro Phy M a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er avril 2009 au 31 mars 2012, à l'issue de laquelle l'administration a réintégré dans ses résultats, selon la procédure contradictoire, des charges comptabilisées comme des redevances versées à la société Erregi Srl, société de droit italien dont le capital est détenu pour moitié chacun par MM. A, qu'elle a regardées comme des bénéfices indirectement transférés à l'étranger imposables sur le fondement de l'article 57 du code général des impôts, pour des montants arrêtés en dernier lieu, après intervention de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire et de l'interlocutrice départementale, à 26 000 euros au titre de l'exercice clos en 2010 et à 55 000 euros pour chacun des exercices clos en 2011 et 2012. La SARL Pro Phy M a, en conséquence, été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de ces trois exercices. Les sommes versées à ce titre ont été également soumises à la retenue à la source prévue à l'article 119 bis du code général des impôts. Elle relève appel du jugement du 12 février 2021 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des intérêts de retard correspondants.

Sur la régularité du jugement :

2. Si la SARL Pro Phy M entend soutenir que le jugement contesté est irrégulier, faute pour le tribunal d'avoir répondu au moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 5 juillet 2013 s'agissant des retenues à la sources mises à sa charge, ce moyen doit être écarté, les premiers juges ayant répondu à ce moyen au point 4 de leur décision.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition () ".

4. En premier lieu, il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

5. La proposition de rectification du 5 juillet 2013 mentionne, s'agissant des retenues à la sources mises à la charge de la SARL Pro Phy M, l'imposition concernée, les années d'imposition, leur fondement légal et précise tant la base d'imposition retenue pour chacun des exercices 2010, 2011 et 2012, que le taux applicable en application de la convention fiscale franco-italienne. Elle précise que les sommes réintégrées au sens des articles 109 à 111 du code général des impôts donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'elles bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France, avant d'indiquer que les rectifications opérées s'analysent comme des revenus distribués. Elle est ainsi suffisamment motivée au regard des exigences posées par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

6. En deuxième lieu, les dispositions énoncées au point 3 ci-dessus imposent à l'administration d'adresser au contribuable une nouvelle proposition de rectification lorsqu'elle modifie, entre la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable, le fondement légal d'une rectification, afin de lui permettre de présenter utilement ses observations.

7. Il ressort des termes de la proposition de rectification du 5 juillet 2013 que l'administration s'est fondée, pour remettre en cause le caractère déductible du résultat imposable de la SARL Pro Phy M, des sommes versées par cette dernière à la société italienne Erregi Srl, sur les dispositions de l'article 57 du code général des impôts, relatif aux transferts de bénéfices à l'étranger, combinées à celles de l'article 39-1 du même code, relatives aux conditions générales de déduction des charges, le service ayant en effet estimé qu'en raison de leur caractère non justifié, au sens de l'article 39-1, les redevances versées par la SARL Pro Phy M correspondantes étaient, de ce fait, constitutives d'un transfert de bénéfices à l'étranger. Contrairement à ce que soutient la société requérante, l'administration n'a pas, au stade de la réponse aux observations du contribuable, fondé les rectifications sur les seules dispositions de l'article 39-1 du code général des impôts, mais toujours sur les dispositions combinées de ces dispositions avec celles de l'article 57 du même code. Par ailleurs, les prises de position écrites du supérieur hiérarchique et de l'interlocuteur départementale ne sauraient avoir pour effet de modifier la base légale des rectifications envisagées par le vérificateur, telle qu'elle résulte, conformément aux articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, des mentions figurant dans la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable. Par suite, la SARL Pro Phy M n'est pas fondée à soutenir que, faute de lui avoir adressé une nouvelle proposition de rectification, l'administration a entaché la procédure suivie d'irrégularité.

8. En troisième lieu, aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / () / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. () ".

9. L'avis de mise en recouvrement du 29 juin 2015, qui porte sur l'impôt sur les sociétés, et celui du 16 juillet 2015, relatif à la retenue à la source, qui visent la proposition de rectification du 5 juillet 2013, la réponse aux observations du contribuable du 19 septembre 2013 et l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 9 avril 2014, qui a entrainé une réduction des bases d'imposition de la SARL Pro Phy M, ne mentionnent pas le courrier du 5 mars 2015 informant cette dernière des nouvelles conséquences financières du contrôle à la suite de la décision de l'interlocutrice départementale de procéder à une nouvelle réduction de ses bases imposables. Toutefois, et alors que la SARL Pro Phy M a accusé réception de la lettre du 5 mars 2015 le 9 mars suivant et que les montants effectivement mis en recouvrement, qu'il s'agisse de l'impôt sur les sociétés ou de la retenue à la source, sont identiques à ceux figurant dans ce courrier, cette omission constitue une simple erreur matérielle qui n'a pas privé la contribuable de la possibilité de pouvoir contester utilement les sommes qui lui étaient réclamées. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant de l'impôt sur les sociétés :

10. Aux termes de l'article 57 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. () A défaut d'éléments précis pour opérer les rectifications prévues aux premier, deuxième et troisième alinéas, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement. ". Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ".

11. Il est constant qu'il existe un lien de dépendance entre la société Pro Phy M et la société italienne Erregi Srl, qui détient 95 % son capital.

12. Il résulte de l'instruction que les sociétés Pro Phy M et Erregi Srl ont signé, le 6 avril 1999, une convention d'assistance technique et administrative prévoyant la réalisation, par la société Erregi Srl, des prestations suivantes au profit de sa filiale : " exploitation : définition des objectifs et suivi de leur réalisation, politique d'investissement " ; " gestion financière : définition des objectifs d'équilibre financier, politique des fonds propres et des emprunts, contrôle du fonds de roulement et plan de trésorerie " ; " audit permanent : des fonctions comptables, informatiques, de la politique du personnel et assistance direction générale ". La rémunération forfaitaire de ces prestations, prévue à l'article 6 de la convention, initialement fixée à 18 294 euros, a été portée à 61 000 euros par un avenant du 31 mars 2008 et à 90 000 euros par un avenant du 31 mars 2011. La SARL Pro Phy M a versé à la société Erregi Srl, qui lui a facturé les sommes correspondantes, une rémunération globale de 61 000 euros au titre de l'exercice clos en 2010, de 92 000 euros au titre de l'exercice clos en 2011 et de 85 000 euros au titre de l'exercice clos en 2012 en application de cette convention. Si l'administration a initialement considéré que la totalité des rémunérations ainsi versées était constitutive d'un transfert indirect de bénéfices à l'étranger, elle a, à la suite de l'intervention de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et de l'interlocutrice départementale, ramené la rectification à 26 000 euros pour l'exercice 2010 et à 55 000 euros pour chacun des exercices 2011 et 2012, estimant qu'à hauteur de ces montants, la réalité des prestations facturées par la société Erregi Srl n'était pas justifiée.

13. L'administration fait valoir que la SARL Pro Phy M n'a pas été en mesure, au cours du contrôle, de justifier du volume et de la nature des prestations réalisées par sa société mère, alors que, d'une part, les prestations d'assistance prévues dans la convention du 6 avril 1999 correspondent à des fonctions de direction de l'entreprise, qui dispose des moyens matériels et humains pour les réaliser, son gérant, M. C A étant présent dans l'entreprise quatre jours par semaine, les tâches comptables et administratives ayant, par ailleurs, été réalisées par une secrétaire jusqu'en mars 2011, puis externalisées auprès de son cabinet comptable et que, d'autre part, la société Erregi Srl, qui ne comptait, outre son gérant, qu'un salarié, ne disposait pas des moyens matériels et humains pour les réaliser. Elle fait également valoir qu'alors que le chiffre d'affaires et le résultat de la SARL Pro Phy M était en baisse, le montant des redevances versées a significativement augmenté au cours de la période sous revue et représentait 91 % du résultat fiscal en 2010, 105 % en 2011 et 751 % en 2012, et que la facturation de l'exercice 2011 a excédé, sans justification, la rémunération contractuelle. Si la SARL Pro Phy M a produit, après le contrôle, un certain nombre de documents émanant de la société Erregi Srl, ces documents sont tous rédigés en italien et non traduits, de telle sorte qu'ils ne peuvent être reliés aux différents éléments de facturation énoncés dans les tableaux de synthèse établis par ses soins, lesquels font d'ailleurs état, comme l'indique le ministre, sans être contesté, de prestations techniques relatives à l'homologation auprès des autorités italiennes des produits phytosanitaires qu'elle commercialise, qui ne correspondent pas à celles prévues par la convention de 1999, qui fonde pourtant la rémunération versée. Ainsi, la société requérante, qui se borne à indiquer qu'elle n'est pas tenue de procéder à une traduction de ces documents au motif que la société Erregi Srl, de droit italien, n'est pas soumise aux obligations prévues à l'article 54 du code général des impôts, ne peut être regardée comme justifiant de la teneur et du volume des prestations réalisées, alors que certaines missions énoncées dans les tableaux de synthèse ne sont assorties d'aucun justificatif propre et que plusieurs des documents produits concernent le produit phytosanitaire Dicoplus, qui fait l'objet d'une autre convention d'assistance conclu entre les deux sociétés en 2009, dont l'administration n'a pas remis en cause la rémunération, qui s'est élevée, en 2011, à 97 000 euros. Enfin, si la SARL Pro Phy M indique que les prix qui lui ont été facturés par la société Erregi Srl sont similaires voire inférieurs à ceux pratiqués par cette société avec ses autres clients, cette circonstance, au demeurant non établie, est, en elle-même, sans incidence. Dans ces conditions, l'administration apporte la preuve que les rémunérations versées par la SARL Pro Phy M à la société Erregi SRL n'ont pas, à hauteur des montants qu'elle a retenus en dernier lieu, été engagées dans l'intérêt de son exploitation et qu'elles constituent, dans cette mesure, un transfert indirect de bénéfices à l'étranger. C'est donc à bon droit qu'elle a partiellement réintégré les charges déduites à ce titre dans le bénéfice imposable de la SARL Pro Phy M au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012.

S'agissant de la retenue à la source :

14. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages occultes ". Aux termes de l'article 119 bis du même code : " () 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. () ". Aux termes de l'article 10 de la convention fiscale franco-italienne du 5 octobre 1989 : " 1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat à un résident de l'autre Etat sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l'Etat dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat, mais si la personne qui reçoit les dividendes en est le bénéficiaire effectif, l'impôt ainsi établi ne peut excéder : : () / b) 15 p. cent du montant brut des dividendes dans tous les autres cas. / () / 9. a) Le terme " dividendes " employé dans le présent article désigne les revenus provenant d'actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à l'exception des créances, ainsi que les revenus soumis au régime des distributions par la législation de l'Etat dont la société distributrice est un résident ; () ".

15. Il résulte de ce qui a été dit aux points 11 à 13 ci-dessus que, contrairement à ce que soutient la SARL Pro Phy M, les sommes versées à la société Erregi Srl ne correspondent pas, à hauteur de 26 000 euros en 2010 et de 55 000 euros en 2011 et 2012, à des paiements commerciaux ne pouvant faire l'objet d'une retenue à la source. Par ailleurs, si ces sommes ont été comptabilisées en charges par la société requérante, cette comptabilisation, dès lors qu'elle ne fait pas ressortir, de manière explicite, leur nature, ne fait pas obstacle à leur qualification d'avantage occulte au sens du c de l'article 111 du code général des impôts. Enfin, il résulte de l'instruction, et notamment des termes de la proposition de rectification du 5 juillet 2013, que les sommes en litige ont été payées par la SARL Pro Phy M à la société Erregi Srl par virements bancaires. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a appliqué à ces sommes, constitutives de distributions, la retenue à la source prévue par les dispositions précitées, au taux non contesté de 15 % prévu à l'article 10 de la convention fiscale franco-italienne du 5 octobre 1989.

16. Il résulte de ce qui précède que la SARL Pro Phy M n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées, ainsi que, et en tout de cause, celles tendant à la condamnation de l'Etat aux dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SARL Pro Phy M est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Pro Phy M et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 4 mai 2023, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme Courbon, présidente-assesseure,

M. Pin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 25 mai 2023.

La rapporteure,

A. Courbon

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

N. Lecouey

La République mande et ordonne au de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

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