COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON — Décision N° CAA69-22LY02395

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. B a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 à 2016, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2014, ainsi que des majorations correspondantes.

Par un jugement n° 1901387 du 31 mai 2022, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête enregistrée le 1er août 2022, M. B, représenté par Me Arnal-Yves, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. B soutient que :

- l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en l'absence de communication des documents ayant fondé les rectifications et permis la mise en œuvre des dispositions de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, qu'il a demandés, le 5 janvier 2018 ;

- elle a méconnu l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction antérieure à l'article 92 de la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015, qui demeure applicable aux révélations intervenues avant le 30 décembre 2015, comme c'est le cas en l'espèce ; les années 2011 à 2013 étaient donc prescrites à la date de la proposition de rectification du 6 décembre 2017 ;

- la méthode de reconstitution des chiffres d'affaires et des résultats présente un caractère excessivement sommaire et radicalement vicié dans son principe, dès lors que le service n'a pas pris en compte l'activité de dépôt-vente de jouets appartenant à l'un de ses clients ;

- cette activité dégageant une marge brute de seulement 10 %, il convient de retenir une marge brute globale de 30 % au lieu de 50 %.

Par un mémoire en défense, enregistré, le 7 juillet 2023, le ministre de l'économie et des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Le ministre soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 29 novembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 18 décembre 2023 ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Laval, premier conseiller,

- et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ;

Considérant ce qui suit :

1. M. C B a exercé jusqu'au 21 décembre 2017 une activité individuelle de brocante et de vente de jouets anciens, de bandes dessinées, d'articles divers et d'objets d'occasion à Saint-Priest-Bramefant (Puy-de-Dôme), pour laquelle il s'était placé sous le régime de la franchise en base en matière de taxe sur la valeur ajoutée et sous le régime des micro-entreprises (micro-BIC) s'agissant de ses résultats imposables à l'impôt sur le revenu. Il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, à l'issue de laquelle l'administration a, en l'absence de production de toute comptabilité, procédé à la reconstitution de ses chiffres d'affaires et de ses résultats. Elle a également, dans le cadre d'un contrôle sur pièces, reconstitué ses chiffres d'affaires et ses résultats afférents aux années 2011 à 2013, sur la base des informations obtenues dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire. A l'issue de ces contrôles, qui ont entraîné la remise en cause du régime de la franchise en base en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2014 et du régime micro-BIC au titre des années 2011 à 2014, l'administration lui a assigné, selon la procédure de taxation d'office, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2014 et l'a assujetti, selon la procédure d'évaluation d'office, à des cotisations d'impôt sur le revenu au titre des années 2011 à 2016, assortis de la majoration pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts. M. B relève appel du jugement du 31 mai 2022 par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.

3. Il résulte de l'instruction, et notamment des énonciations de la proposition de rectification du 6 décembre 2017 relative aux années 2011 à 2013, qu'informée de l'ouverture d'une procédure judiciaire en 2015 par le tribunal de grande instance de Clermont-Ferrand, l'administration fiscale a exercé, les 23 janvier, 26 avril et 16 mai 2017, son droit de communication auprès de la juge d'instruction en charge du dossier, dans le cadre duquel elle a consulté et pris copie des relevés du compte bancaire de M. B ouvert auprès de la Banque postale pour la période du 1er janvier 2010 au 6 février 2015. Sur la base de ces relevés, l'administration a, d'une part, remis en cause le régime de franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée et, d'autre part, reconstitué les chiffres d'affaires et résultats de l'activité individuelle de brocanteur de M. B des années 2011 à 2013, la reconstitution des recettes de cette même activité pour les années 2014 à 2016 ayant, quant à elle, été opérée à partir des encaissements constatés sur ce même compte bancaire, dont M. B a produit les relevés au service vérificateur. En réponse aux demandes de communication de M. B, présentées dans ses observations du 5 janvier 2018, de " l'ensemble des documents obtenus dans le cadre du droit de communication ", l'administration a remis en mains propres à son conseil, le 28 janvier 2018, soit avant la mise en recouvrement des impositions, la copie du procès-verbal de réquisition du 6 février 2015, du courrier de réponse de la Banque postale du 12 février 2015, ainsi que les relevés du compte bancaire de l'intéressé afférents à la période du 1er janvier 2010 au 6 février 2015. Il ne résulte pas de l'instruction que l'administration se serait fondée sur d'autres documents obtenus de tiers pour fonder les impositions en litige, ni en tout état de cause, pour constater des insuffisances ou omissions d'imposition et mettre en œuvre le délai de reprise spécial prévu à l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales. Par suite, M. B n'est pas fondé à soutenir que l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, d'une part : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la sixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce () ". Aux termes de l'article L. 176 du même livre : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts () lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ".

5. Aux termes de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction résultant de l'article 10 de la loi du 29 décembre 2012, d'autre part : " Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparés par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Aux termes du II de l'article 92 de la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 : " Le livre des procédures fiscales est ainsi modifié : () / 3° A l'article L. 188 C, les mots : " instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance " sont remplacés par les mots : " procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos la procédure ", et aux termes du IV de ce même article 92 : " Le 3° du II s'applique aux délais de reprise venant à expiration à compter de la publication de la présente loi. L'article L. 188 C du livre des procédures fiscales demeure applicable, dans sa rédaction résultant de l'article 10 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012, aux révélations intervenues avant la publication de la présente loi ".

6. La loi du 29 décembre 2015 ayant été publiée au Journal officiel de la République française le 30 décembre 2015, les dispositions de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction résultant du 3° du II de son article 92, s'appliquent aux délais de reprise venant à expiration à compter de cette date. A cette date, le délai de reprise fixé à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales était expiré pour l'année d'imposition 2011 mais ne l'était pas s'agissant des années 2012 et 2013. Dès lors, la version applicable de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales est, pour l'année 2011, celle issue de la loi du 29 décembre 2012 et, pour les années 2012 et 2013, celle issue de la loi du 29 décembre 2015.

7. Pour l'application de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de la loi du 29 décembre 2012 et applicable à l'année 2011, s'agissant des omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux répressifs, seul l'engagement de poursuites, qui inclut la phase de l'instruction conduite par le juge d'instruction, doit être regardé comme ouvrant l'instance. Il résulte de l'instruction que, le 13 janvier 2015, la juge d'instruction près le tribunal judicaire de Clermont-Ferrand a requis, par commission rogatoire, les officiers de police judicaire de groupe d'intervention régionale Auvergne de la gendarmerie nationale, aux fins de procéder à une réquisition, en application de l'article 99-3 du code de procédure pénale, auprès de la Banque postale dans le cadre de l'instruction, dont elle était chargée au titre d'une information judiciaire ouverte contre X. La Banque postale a communiqué les relevés bancaires de M. B relatifs à la période du 1er janvier 2010 au 6 février 2015, en réponse à la réquisition judiciaire de ce service. Dans ces conditions, les omissions ou insuffisances d'imposition, établies au vu de ces documents, consultés par l'administration en 2017, après ouverture d'une instruction pénale, doivent être regardés comme ayant été révélées par une instance devant les tribunaux, au sens de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales dans sa version applicable à l'année 2011.

8. Ainsi qu'il a été dit au point 7 ci-dessus, une instruction judiciaire était ouverte lorsque l'administration a constaté, en 2017, des omissions et insuffisances d'imposition au titre des années 2012 et 2013, ressortant de l'examen des comptes bancaires de M. B. Elles ont donc été révélées par une procédure judiciaire au sens de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales dans sa version issue de l'article 92 de la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015.

9. Il résulte de ce qui précède que M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a fait application des dispositions de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales pour exercer son droit de reprise d'une part, au titre de l'année 2011 et, d'autre part, au titre des années 2012 et 2013 s'agissant de l'impôt sur le revenu et de la taxe sur la valeur ajoutée.

10. En second lieu, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : () aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; () ". Aux termes de l'article L. 73 du même livre : " Peuvent être évalués d'office : () 1° bis Les résultats imposables selon le régime d'imposition défini à l'article 50-0 du code général des impôts dès lors : () b. Ou que la différence entre le montant du chiffre d'affaires déclaré et celui du chiffre d'affaires réel est supérieure à 10 % du premier chiffre ; () ". Aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ".

11. Les impositions en litige ayant été établies par voie de taxation d'office et d'évaluation d'office pour les six années en litige, la charge de la preuve de l'exagération des cotisations d'impôt sur le revenu et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. B incombe à ce dernier.

12. Il résulte de l'instruction que, pour l'exercice de son activité de brocante et de vente de jouets, bandes dessinées et objets divers d'occasion, M. B s'était placé sous le régime de la franchise en base s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée et sous le régime micro-BIC s'agissant de ses résultats professionnels. L'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de ces régimes pour les années 2011 à 2014 après avoir constaté, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire et de la vérification de comptabilité, que le chiffre d'affaires de son activité était supérieur au seuil défini à l'article 293 B du code général des impôts lui permettant de bénéficier du régime de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée, et, par conséquent, du régime micro-BIC. Pour procéder à la reconstitution des recettes de l'activité de M. B, en l'absence de tenue, par l'intéressé, d'une comptabilité et de production de tout document comptable, l'administration s'est fondée, ainsi qu'il a été dit précédemment, sur les relevés bancaires du compte du requérant ouvert à la Banque postale. L'administration, qui soutient, sans être contredite sur ce point, que M. B ne dispose d'aucun compte spécial pour son entreprise et n'a déclaré avoir aucune autre activité professionnelle pendant la période en cause, a considéré comme des recettes issues de son activité professionnelle, les crédits bancaires enregistrés sur ce compte. S'agissant des années 2011 à 2013, l'administration a constaté que M. B avait encaissé des sommes, hors virements de compte à compte et autres crédits précisément identifiés, d'un montant de 102 002 euros en 2011, 132 522 euros en 2012 et 134 360 euros en 2013. Pour les années 2014 à 2016, elle n'a pas retenu comme recettes les sommes identifiées par M. B comme versées par ses parents ou ne correspondant pas à des recettes professionnelles, ainsi que les versements d'espèces effectués quelques jours après des retraits d'espèces, présentés par l'intéressé comme correspondant à des transactions non abouties et a évalué les recettes à 84 009 euros pour l'année 2014, 64 197 euros pour l'année 2015 et 70 983 euros pour l'année 2016.

13. Pour établir la taxe sur la valeur ajoutée collectée omise, l'administration a fait application du régime d'imposition prévu à l'article 297 A du code général des impôts, applicable aux biens d'occasion, œuvres d'art, objets de collection et d'antiquité, à savoir une imposition sur la marge. Elle a déterminé la marge réalisée par M. B par application d'un coefficient de marge globale de 50 %, en se fondant sur le niveau le moins élevé de la marge moyenne ressortant des déclarations de résultats d'entreprises ayant la même activité de brocanteur, qui s'établit entre 50 et 66 % selon les données de la Fédération des centres de gestion agréés. Le chiffre d'affaires réalisé étant, pour les années 2015 et 2016, inférieur au seuil d'application du régime de franchise en base, aucun rappel de taxe sur la valeur ajoutée collectée n'a été mis à la charge de M. B pour cette période. Enfin, en l'absence de tout justificatif produit, aucune taxe sur la valeur ajoutée n'a été admise en déduction par le service.

14. S'agissant de la détermination des bénéfices imposables de M. B, l'administration fiscale a reconstitué le bénéfice industriel et commercial dégagé par l'intéressé en tenant compte de la marge de 50 % énoncée au point 13 ci-dessus, et a, compte tenu du niveau du chiffre d'affaires réalisé au titre des années 2011 à 2014, soumis M. B au régime réel simplifié prévu à l'article 302 septies du code général des impôts, après déduction, en dépit de l'absence de justificatifs et par souci de réalisme économique, d'un forfait de charges de 15 000 euros pour 2011, 17 000 euros pour 2012 et 2013, et 12 000 euros pour 2014. S'agissant des années 2015 et 2016, l'administration a, compte tenu du montant du chiffre d'affaires reconstitué, établi l'imposition selon le régime des micro-BIC prévu à l'article 50-0 du code général des impôts et appliqué, en conséquence, l'abattement de 71 % prévu par ces dispositions.

15. Pour soutenir que la méthode de reconstitution des recettes revêt un caractère sommaire et radicalement vicié, M. B fait valoir qu'elle ne prend pas en compte les relations commerciales qu'il entretenait avec l'un de ses clients, avec lequel il se livrait à une activité de dépôt-vente d'objets appartenant à ce dernier, taxable à la commission. Il produit, à l'appui de cette allégation, un tableau récapitulant les versements qu'il aurait effectués au profit de ce dernier en 2013, 2015, 2017 et 2018, les relevés bancaires faisant apparaître ces paiements, ainsi que la copie d'un chèque de 31 680,11 euros, établi le 25 avril 2018 à l'ordre de ce client.

16. Toutefois, l'existence d'une activité de vente de détail sous la forme de dépôt-vente pour le compte d'autrui n'est corroborée par aucun document probant, M. B n'ayant produit, au cours du contrôle, ni livre-journal retraçant le détail de ses recettes, ni livre de police, en méconnaissance de l'obligation posée à l'article 321-7 du code pénal, ni contrat conclu avec son client organisant cette activité et les modalités de sa rémunération. Ainsi, et en l'absence de tout justificatif de nature à corroborer l'identité du bénéficiaire des versements par virements invoqués et à établir la réalité et le volume de cette activité, l'administration a pu, à bon droit, considérer que l'ensemble des recettes créditées sur les comptes bancaires de M. B correspondaient à des recettes tirées de son activité de brocanteur et marchand d'objets, étant précisé qu'elle a, néanmoins, exclu des recettes, en 2014, un paiement effectué par chèque par ce client. Dans ces conditions, M. B, qui supporte la charge de la preuve, n'est pas fondé à solliciter, à raison de cette activité de dépôt-vente qui ne générerait, selon ses dires, qu'une marge de 10 %, la prise en compte d'une marge commerciale globale réduite à 30 % pour l'ensemble de son activité, alors que l'administration a retenu, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, le pourcentage minimum de marge ressortant des marges moyennes déclarées par les entreprises exerçant une activité de brocante. Enfin, il n'est, en tout état de cause, pas fondé à demander la déduction de ses résultats imposable de la période en litige, qui couvre les années 2011 à 2106, de la somme de 31 680,11 euros, figurant sur un chèque émi en 2018, dont la remise à son client n'est, au demeurant, pas démontrée. Par suite, M. B, qui n'établit pas que la méthode de reconstitution de ses recettes retenue par le service serait excessivement sommaire ou radicalement viciée, n'apporte pas la preuve du caractère exagéré de ses bases imposables à l'impôt sur le revenu au titre des années 2011 à 2016 et à la taxe sur la valeur ajoutée afférente à la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2014.

17. Il résulte de ce qui précède que M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 14 mars 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Courbon, présidente de la formation de jugement,

M. Porée, premier conseiller,

M. Laval, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 4 avril 2024.

Le rapporteur,

J-S. Laval

La présidente,

A. Courbon

La greffière,

M. A

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,