COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON — Décision N° CAA69-23LY01316

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

La SARL Dekal a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er juillet 2011 au 30 août 2015, ainsi que des intérêts de retard correspondants.

Par un jugement n° 1803160 du 19 mars 2019, le tribunal administratif de Lyon a fait droit à sa demande en décharge (article 1er) et mis à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative (article 2).

Procédure devant la cour

Par une requête enregistrée le 9 mai 2019, le ministre de l'action et des comptes publics a demandé à la cour :

1°) d'annuler l'article 1er de ce jugement ;

2°) de remettre à la charge de la SARL Dekal les droits de taxe sur la valeur ajoutée déchargés, à hauteur de 69 345 euros en droits et de 2 836 euros d'intérêts de retard.

Il soutenait que :

- contrairement à ce qu'a jugé le tribunal administratif, la mise en œuvre du régime de taxe sur la valeur ajoutée prévu à l'article 268 du code général des impôts suppose nécessairement que le bien revendu ait une qualification juridique identique à celle du bien acquis, la notion d'achat-revente de terrains à bâtir ou de bâtiments devant s'entendre comme excluant toutes les opérations de transformation ;

- ainsi, les opérations consistant en l'espèce en la revente comme terrains à bâtir, après division parcellaire, de terrains initialement acquis comme terrains d'assiette d'immeubles bâtis ne peuvent bénéficier du régime dérogatoire, d'interprétation stricte, mais doivent être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix total de cession.

Par un mémoire, enregistré le 27 août 2019, la SARL Dekal, représentée par Me Aubin, a conclu au rejet de la requête et demandé à la cour de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutenait que :

- l'application de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge aux livraisons de terrains à bâtir est, comme celle sur la revente de biens d'occasion notamment, conditionnée au seul fait que l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction lors de l'acquisition, en raison de la qualité de non assujetti du vendeur, afin d'éviter tout risque de double imposition à la taxe sur la valeur ajoutée résultant d'une rémanence de cette taxe ;

- en exigeant une identité de qualification juridique entre le bien acquis et le bien revendu, l'administration fiscale ajoute une condition non prévue par la loi fiscale, et qui ne ressort pas davantage de la volonté du législateur, l'article 268 du code général des impôts ne comportant pas de référence aux caractéristiques juridiques ou physiques du bien acquis puis revendu.

Par courrier du 22 février 2022, les parties ont été invitées à actualiser leurs écritures à la suite de l'intervention des décisions de la CJUE C-299/20 du 30 septembre 2021 et C-191/21 du 10 février 2022.

Par un mémoire enregistré le 15 avril 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance a conclu aux mêmes fins que la requête.

Il a fait en outre valoir que les terrains initialement acquis par la SARL Dekal étaient bâtis, de sorte que la condition d'identité juridique avec les terrains à bâtir ultérieurement revendus n'est pas remplie.

Par un mémoire enregistré le 26 avril 2022, la SARL Dekal a conclu aux mêmes fins que son précédent mémoire.

Elle a fait en outre valoir que les biens immobiliers en litige remplissaient, à la date de leur acquisition, les critères de la définition nationale de " terrains à bâtir " figurant au 2 du I de l'article 257 du code général des impôts, de sorte qu'est remplie la condition de continuité de l'identité juridique, pour l'application de l'article 268 du même code.

Par un arrêt n° 19LY01745 du 8 août 2022, la cour administrative d'appel de Lyon a limité la décharge prononcée par le jugement du 19 mars 2019 du tribunal administratif de Lyon à la fraction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à la SARL Dekal au titre de la cession de biens immobiliers à Fraisses, le 9 janvier 2015, au prix de 40 000 euros et à Unieux, le 23 juillet 2015, au prix de 61 000 euros, correspondant à la différence entre une imposition sur le prix total de cession et une imposition sur la marge, ainsi que des intérêts de retard correspondants (article 1er), remis à la charge de la société le surplus des impositions en litige ainsi que les intérêts de retard correspondants (article 2), réformé en ce sens le jugement du tribunal administratif de Lyon du 19 mars 2019 (article 3) et mis à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre des frais liés au litige (article 4).

Par une décision n° 468094 du 18 avril 2023, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, a annulé les articles 1er, 3 et 4 de cet arrêt et renvoyé l'affaire, dans cette mesure, devant la cour.

Procédure devant la Cour après renvoi

Les parties ont été informées, le 19 avril 2023, de la reprise de l'instance après cassation et de la possibilité qui leur était offerte de produire, dans le délai d'un mois, de nouveaux mémoires ou observations.

Ni le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, ni la SARL Dekal n'ont présenté d'observations.

Par un courrier du 10 mai 2023, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative, de la période à laquelle il est envisagé d'appeler l'affaire à l'audience et de la date à partir de laquelle l'instruction pourra être close dans les conditions prévues par le dernier alinéa de l'article R. 613-1 et le dernier alinéa de l'article R. 613-2.

La clôture de l'instruction a été fixée au 20 septembre 2023 par une ordonnance du même jour, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative.

Par lettre du 8 décembre 2023, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de la méconnaissance, par le tribunal administratif de Lyon, du champ d'application des dispositions de l'article 268 du code général des impôts, interprétées conformément à celles de l'article 392 de la directive 2006/112/CE (voir Cour de justice de l'Union européenne, arrêt du 30 septembre 2021, C-299/20, notamment point 46), en ce que le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge n'est pas applicable aux cessions de biens immobiliers à Fraisses le 9 janvier 2015 et à Unieux le 23 juillet 2015, dès lors que l'acquisition des terrains en litige par la société Dekal, effectuée auprès de particuliers n'ayant pas la qualité d'assujettis, n'a pas été soumise à la TVA, sans que le prix d'acquisition, eu égard aux mentions portées sur les actes, ait incorporé un montant de taxe acquittée en amont par les vendeurs initiaux.

La SARL Dekal a produit, le 14 décembre 2023, un mémoire en réponse à ce moyen d'ordre public, qui a été communiqué.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Courbon, présidente-assesseure,

- et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ;

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Dekal, qui exerce une activité de marchand de biens, a acquis, entre le 18 mai 2011 et le 15 juin 2015, divers biens immobiliers au Chambon-Feugerolles, à Fraisses, à Unieux (Loire) et à Bas-en-Basset (Haute-Loire). Entre le 1er mars 2012 et le 23 juillet 2015, elle a procédé à la revente de huit terrains à bâtir à différents acquéreurs, en soumettant chacune de ces opérations à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime de la marge prévu par l'article 268 du code général des impôts. A l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2011 au 31 août 2015, l'administration fiscale a remis en cause, selon la procédure contradictoire, l'application de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge à ces opérations et procédé à des rappels de cette taxe au titre de l'ensemble de la période contrôlée, assortis d'intérêts de retard. Par un jugement du 19 mars 2019, le tribunal administratif de Lyon a prononcé la décharge de ces impositions et des intérêts de retard correspondants. Par un arrêt du 8 août 2022, la cour administrative d'appel de Lyon a, sur appel du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, limité la décharge prononcée par le jugement du tribunal administratif de Lyon à la fraction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à la SARL Dekal au titre de la cession de biens immobiliers à Fraisses, le 9 janvier 2015, au prix de 40 000 euros et à Unieux, le 23 juillet 2015, au prix de 61 000 euros, correspondant à la différence entre une imposition sur le prix total de cession et une imposition sur la marge, ainsi que des intérêts de retard correspondants (article 1er), remis à la charge de la société le surplus des impositions dont le tribunal a prononcé la décharge ainsi que les intérêts de retard correspondants (article 2), réformé en ce sens le jugement du tribunal administratif de Lyon du 19 mars 2019 (article 3) et mis à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre des frais liés au litige (article 4). Par une décision n° 468094 du 18 avril 2023, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux a, sur pourvoi du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, annulé les articles 1er et 3 et 4 de cet arrêt et renvoyé l'affaire, dans cette mesure, devant la cour.

2. Le I de l'article 257 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, prévoit que les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. En vertu du b du 2 de l'article 266 du même code, l'assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession. L'article 392 de la directive du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose toutefois que : " Les Etats membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". L'article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions, prévoit que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir (), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / a) soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain ou de l'immeuble ; / b) soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués () ".

3. Les dispositions de l'article 268 du code général des impôts, qui doivent être interprétées à la lumière des objectifs de la directive du 28 novembre 2006 dont elles assurent la transposition en droit interne, permettent d'appliquer le régime de taxation sur la marge à des opérations de livraison de terrains à bâtir aussi bien lorsque leur acquisition a été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, sans que l'assujetti qui les revend ait eu le droit de déduire cette taxe, que lorsque leur acquisition n'a pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée alors que le prix auquel l'assujetti-revendeur a acquis ces biens incorpore un montant de taxe sur la valeur ajoutée qui a été acquitté en amont par le vendeur initial. Il résulte toutefois de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, et notamment de son arrêt du 30 septembre 2021 dans l'affaire C-299/20, qu'en dehors de ces hypothèses, le régime de taxation sur la marge ne s'applique pas à des opérations de livraison de terrains à bâtir dont l'acquisition initiale n'a pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, soit qu'elle se trouve en dehors de son champ d'application, soit qu'elle s'en trouve exonérée.

4. La SARL Dekal a acquis, le 15 mai 2014 un tènement immobilier à Fraisses, composé de quatre parcelles comportant deux maisons d'habitation, cour et jardin. Elle a ensuite revendu le 9 janvier 2015, au prix de 40 000 euros, la parcelle AC n° 319, en qualité de terrain à bâtir, ainsi qu'un tiers de la parcelle AC 317 en nature de chemin d'accès, issus de ce tènement. Elle a également acquis, le 15 juin 2015, un tènement immobilier à Unieux, composé de deux parcelles comprenant une maison d'habitation et le terrain attenant. Elle a revendu le 23 juillet 2015, au prix de 61 000 euros, une parcelle de terrain à bâtir AK n° 521, issue de ce tènement.

5. Il résulte des termes des actes d'achat des 15 mai 2014 et 15 juin 2015 que les acquisitions des propriétés de Fraisses et Unieux mentionnées au point 4 ci-dessus ont été faites auprès de deux particuliers n'ayant pas la qualité d'assujettis et qu'elles n'ont pas été soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Alors que ces particuliers sont devenus propriétaires des biens par donation, aucune mention des actes notariés, ni aucune pièce ne permet de considérer que le prix d'acquisition par la SARL Dekal aurait inclus un montant de taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont par les vendeurs. Il s'ensuit que les cessions de terrains à bâtir réalisées les 9 janvier et 23 juillet 2015 par la SARL Dekal, en sa qualité d'assujettie, ne pouvaient, en application de l'article 268 du code général des impôts, tel qu'interprété au point 3 ci-dessus, être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime de la marge.

6. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les moyens de sa requête d'appel, que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a déchargé la SARL Dekal des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés en conséquence de la remise en cause du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge appliquée à la cession de biens immobiliers à Fraisses, le 9 janvier 2015, au prix de 40 000 euros et à Unieux, le 23 juillet 2015, au prix de 61 000 euros, ainsi que les intérêts de retard correspondants.

7. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, au titre des frais liés au litige exposés par la SARL Dekal.

DÉCIDE :

Article 1er : Les droits de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la remise en cause du régime de la taxation sur la marge appliquée par la SARL Dekal au titre de la cession de biens immobiliers à Fraisses le 9 janvier 2015 au prix de 40 000 euros et à Unieux le 23 juillet 2015 au prix de 61 000 euros sont remis à sa charge, ainsi que les intérêts de retard correspondants.

Article 2 : Le jugement n° 1803160 du tribunal administratif de Lyon du 19 mars 2019 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Les conclusions de la SARL Dekal présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la SARL Dekal.

Délibéré après l'audience du 11 janvier 2024, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme Courbon, présidente-assesseure,

M. Laval, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er février 2024.

La rapporteure,

A. Courbon

Le président,

D. PruvostLa greffière,

N. Lecouey

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,