Texte intégral
Vu la rocédure suivante :
rocédure contentieuse antérieure
M. C... et Mme D... A... ont demandé au tribunal administratif de Dijon de rononcer la décharge de la cotisation d’im ôt sur le revenu et des cotisations su lémentaires d’im ôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre res ectivement de l’année 2015 et des années 2016 et 2017, ainsi que des intérêts de retard.
ar un jugement n° 2201209 du 31 octobre 2023, le tribunal administratif de Dijon a constaté un non-lieu à statuer sur les conclusions à fin de sursis de aiement (article 1er), a déchargé artiellement M. et Mme A... de la cotisation su lémentaire d’im ôt sur le revenu établie au titre de l’année 2017, et des intérêts de retard corres ondants, à concurrence de 3 440 euros (article 2), et a rejeté le sur lus de leur demande (article 3).
rocédure devant la cour
ar une requête, enregistrée le 6 janvier 2024, M. C... et Mme D... A..., re résentés ar Me Labetoule, demandent à la cour :
1°) de réformer ce jugement en tant qu’il n’a as entièrement fait droit à leur demande ;
2°) de rononcer la décharge ou la réduction des im ositions auxquelles ils demeurent assujettis et des intérêts de retard corres ondants ;
3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 4 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
– l’administration a méconnu l’article L. 57 du livre des rocédures fiscales en raison de l’insuffisance de motivation de la ro osition de rectification du 20 décembre 2018 qui est alors entachée d’une irrégularité substantielle au sens de l’article L. 80 CA du livre des rocédures fiscales ;
– la ro osition de rectification du 20 décembre 2018 n’a as été visée ar un agent ayant au moins le grade d'ins ecteur divisionnaire en méconnaissance de l’article R. 64-1 du livre des rocédures fiscales, et ils ont été rivés de la garantie de saisine du comité de l’abus de droit fiscal à la suite de la ré onse aux observations du contribuable du 1er juillet 2019 en méconnaissance des articles L. 64 et R. 64-2 du même livre, entachant alors d’irrégularités substantielles la rocédure d’im osition au sens de l’article L. 80 CA du livre des rocédures fiscales, alors que l’administration a im licitement mais nécessairement recouru à la rocédure de ré ression des abus de droit en écartant le contrat de travail conclu entre la SARL G.E.C.T et Mme A... ;
– la somme de 9 600 euros versée en exécution d’un engagement de caution au bénéfice de la SAS Harmony du Bureau est intégralement déductible ;
– les intérêts de retard doivent être déchargés ar voie de conséquence.
ar un mémoire, enregistré le 6 août 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens invoqués ne sont as fondés.
ar ordonnance du 2 se tembre 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 19 se tembre 2024.
Vu les autres ièces du dossier ;
Vu :
– le code général des im ôts et le livre des rocédures fiscales ;
– le code de justice administrative ;
Les arties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;
A rès avoir entendu au cours de l’audience ublique :
– le ra ort de M. orée, remier conseiller,
– et les conclusions de M. Chassagne, ra orteur ublic ;
Considérant ce qui suit :
1. A la suite d’un contrôle sur ièces, M. et Mme A... ont été assujettis, au titre de l’année 2015, à une cotisation rimitive d’im ôt sur le revenu et, au titre des années 2016 et 2017, à des com léments d’im ôt sur le revenu résultant notamment, d’une art, de la limitation à 6 723 euros de la déduction, dans la catégorie des traitements et salaires, des sommes versées ar M. A... en exécution d’un engagement de caution souscrit ar lui en 2005 au bénéfice de la SAS Harmony du Bureau dont il était le résident que les intéressés avaient directement déduites de leurs revenus im osables dans leurs déclarations de revenus our un montant de 9 600 euros et, d’autre art, de la remise en cause de la réduction d’im ôt dont ils avaient bénéficié en a lication de l’article 199 terdecies-0 A du code général des im ôts à raison d’une souscri tion au ca ital de la SARL G.E.C.T à hauteur de 80 000 euros en 2017. ar un jugement du 31 octobre 2023, le tribunal administratif de Dijon, a rès avoir, dans la limite de 3 440 euros, déchargé artiellement M. et Mme A... du com lément d’im ôt sur le revenu établi au titre de l’année 2017 et des intérêts de retard du fait de la rise en com te de la réduction d’im ôt de l’article 199 terdecies-0 A du code, a rejeté le sur lus des conclusions de leur demande tendant à la décharge des im ositions rocédant de ces deux chefs de rectification. M. et Mme A... relèvent a el de ce jugement en tant qu’il n’a as fait entièrement droit à leur demande.
Sur la régularité de la rocédure d’im osition :
2. En remier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des rocédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une ro osition de rectification qui doit être motivée de manière à lui ermettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acce tation. (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 de ce livre : « La ro osition de rectification révue ar l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même tem s, le contribuable à faire arvenir son acce tation ou ses observations dans un délai de trente jours à com ter de la réce tion de la ro osition, rorogé, le cas échéant, dans les conditions révues au deuxième alinéa de cet article. ». Il résulte de ces dis ositions que, our être régulière, une ro osition de rectification doit com orter, outre la désignation de l'im ôt concerné, de l'année d'im osition et de la base des redressements, ceux des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder our justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires our ermettre au contribuable de formuler ses observations de manière entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dé end as du bien-fondé de ces motifs.
3. M. et Mme A..., qui ont été déchargés ar le tribunal administratif de la cotisation d’im ôt sur le revenu au titre de l’année 2017 à concurrence de sa réduction en base de 80 000 euros corres ondant à la souscri tion au ca ital d’une ME, la SARL G.E.C.T, doivent être regardés comme invoquant l’insuffisance de motivation de la ro osition de rectification du 20 décembre 2018. Cette ro osition de rectification, qui indique l’im ôt concerné, les années d’im osition, les montants des rehaussements, et vise les articles 199 terdecies-0 A, notamment son II bis, et 199 terdecies-0 AA du code général des im ôts fondant les rehaussements ex ose les motifs des rehaussements tirés notamment de ce que la SARL G.E.C.T n’em loyait as au moins deux salariés à la clôture de l’exercice qui suit les souscri tions à son ca ital et n’avait as à réciser la définition juridique du salarié concernant notamment Mme A..., ni à viser l’article L. 64 du livre des rocédures fiscales. ar suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 57 du livre des rocédures fiscales doit être écarté.
4. En second lieu, aux termes de l’article L. 64 du livre des rocédures fiscales : « Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant as o osables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une a lication littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs oursuivis ar leurs auteurs, ils n'ont u être ins irés ar aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient as été assés ou réalisés, aurait normalement su ortées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du résent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration eut également soumettre le litige à l'avis du comité. (…) ». Aux termes de l’article R. 64-1 de ce livre : « La décision de mettre en œuvre les dis ositions révues à l'article L. 64 est rise ar un agent ayant au moins le grade d'ins ecteur divisionnaire qui vise à cet effet la notification de la ro osition de rectification. ». Aux termes de l’article R. 64-2 du même livre : « Lorsque l'administration se révaut des dis ositions de l'article L. 64, le contribuable dis ose d'un délai de trente jours à com ter de la réce tion de la ré onse de l'administration à ses observations our demander que le litige soit soumis à l'avis du comité consultatif de l'abus de droit fiscal. ».
5. M. et Mme A..., qui demandent la décharge des cotisations d’im ôt sur le revenu seulement au titre des années 2015 et 2016, ne euvent se révaloir de ce que l’administration aurait im licitement mais nécessairement recouru à la rocédure de ré ression des abus de droit en écartant le contrat de travail liant la SARL G.E.C.T et Mme A... entre les 1er décembre 2018 au 31 mai 2019, qui est ostérieur aux années 2011, 2014 et 2015 au cours desquelles M. A... a rocédé à des souscri tions au ca ital de la SARL G.E.C.T. ar suite, les moyens tirés de la méconnaissance des articles L. 64, R. 64-1 et R. 64-2 du livre des rocédures fiscales doivent être écartés.
Sur le bien-fondé des im ositions :
6. Aux termes de l’article 13 du code général des im ôts, dans sa rédaction alors a licable : « 1. Le bénéfice ou revenu im osable est constitué ar l'excédent du roduit brut, y com ris la valeur des rofits et avantages en nature, sur les dé enses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. 2. Le revenu global net annuel servant de base à l'im ôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets visés aux I à VII bis et au 1 du VII ter de la 1re sous-section de la résente section ainsi que les lus-values et créances mentionnées à l'article 167 bis, com te tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés aux I et I bis de l'article 156, des charges énumérées au II dudit article et de l'abattement révu à l'article 157 bis. 3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles ro res à chacune d'elles. Le résultat d'ensemble de chaque catégorie de revenus est obtenu en totalisant, s'il y a lieu, le bénéfice ou revenu afférent à chacune des entre rises, ex loitations ou rofessions ressortissant à cette catégorie et déterminé dans les conditions révues our cette dernière. (…) ». Aux termes de l’article 83 de ce code : « Le montant net du revenu im osable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes ayées et des avantages en argent ou en nature accordés : (…) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'em loi lorsqu'ils ne sont as couverts ar des allocations s éciales. (…) ». Le I de l’article 156 du même code révoit que le « déficit constaté our une année dans une catégorie de revenus » est déduit du revenu global du contribuable et que, dans le cas où ce revenu « n’est as suffisant our que l’im utation soit intégralement o érée, l’excédent du déficit est re orté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu’à la sixième année inclusivement. ».
7. En vertu de ces dis ositions, les sommes qu'un salarié qui, s'étant rendu caution d'une obligation souscrite ar la société dont il est le dirigeant de droit ou de fait, a dû ayer au créancier de cette dernière, sont déductibles de son revenu im osable de l'année au cours de laquelle le aiement a été effectué, à condition que son engagement comme caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu'il ait été ris en vue de servir les intérêts de l'entre rise et qu'il n'ait as été hors de ro ortion avec les rémunérations allouées à l'intéressé ou qu'il ouvait escom ter au moment où il l'a contracté. Si cette dernière condition n'est as rem lie, les sommes ayées ne sont déductibles que dans la mesure où elles n'excèdent as, en l'es èce, le tri le du montant des rémunérations erçues endant l'année au cours de laquelle l'engagement a été souscrit.
8. Il résulte de l’instruction que M. et Mme A... ont déduit un montant de 9 600 euros ar an en 2015, 2016 et 2017 au titre des sommes versées en exécution de l’engagement de caution souscrit, le 20 juillet 2005, à hauteur d’un montant de 585 000 euros afin de garantir au rès de la Société Générale les engagements de la SAS Harmony du Bureau, dont M. A... était associé et résident et ercevait des salaires. ar un jugement du 2 se tembre 2008, le tribunal de commerce de Sens a confirmé l’engagement de caution our un montant restant à verser de 308 587,38 euros com te tenu des aiements antérieurs de la société. L’administration, constatant que les salaires versés en 2005 à M. A... et son é ouse, elle-même associée et salariée de la SAS Harmony du Bureau, s’étaient élevés à, res ectivement, 34 214 euros et 37 820 euros, soit à un total de 72 034 euros n’a admis la ossibilité de déduction qu’à hauteur du tri le de ce montant, soit un montant de 216 102 euros (72 034 X 3), re résentant 70,03 % de l’engagement de caution de 308 587,38 euros (9 600 X 216 102 / 308 587,38) ramenant ainsi à 6 723 euros (9 600 X 70,03 %) la déduction, ce qui a conduit à réintégrer dans le revenu im osable des intéressés une somme de 2 877 euros (9 600 – 6 723) au titre de chacune des trois années.
9. Les rémunérations à rendre en considération étant celles allouées au moment où l’acte d’engagement de caution a été conclu en 2005, les requérants ne euvent as se révaloir des salaires versés ar la SAS Harmony du Bureau à Mme A... our un montant total de 40 595 euros en 2006. Si les requérants soutiennent que M. A... ouvait escom ter, en 2005, lorsqu’il a contracté l’engagement de caution, une rémunération annuelle de 69 057 euros, ils ne l’établissent as en se bornant à se référer à la rémunération moyenne des dirigeants d’entre rises em loyant de 20 à 49 salariés telle qu’elle ressort d’un article de resse. La circonstance que la rémunération de M. A... était limitée ar le fait qu’il ercevait une ension d’invalidité de uis 1996 l’obligeant à travailler à tem s artiel est en soi sans incidence sur l’a lication de la règle du tri le dès lors que les ensions ne sont as versées ar la société. Au demeurant, il résulte de l’avis d’im ôt sur le revenu de l’année 2006 que son salaire annuel était à la baisse assant de 34 214 euros à 29 490 euros entre 2005 et 2006 et que la SAS Harmony du Bureau a fait l’objet le 26 se tembre 2006 d’une rocédure de redressement judiciaire uis le 6 mars 2007 d’une liquidation judiciaire. ar suite, c’est à bon droit que l’administration a remis en cause la déduction de la somme de 2 877 euros au titre de chacune des années 2015, 2016 et 2017.
10. Il résulte de ce qui récède que M. et Mme A... ne sont as fondés à soutenir que c’est à tort que, ar le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon n’a as fait entièrement droit à leur demande. ar voie de conséquence, leurs conclusions tendant au bénéfice des dis ositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.
Article 2 : Le résent arrêt sera notifié à M. C... et Mme D... A... et à la ministre chargée des com tes ublics.
Délibéré a rès l'audience du 18 se tembre 2025, à laquelle siégeaient :
M. ruvost, résident de chambre,
M. Haïli, résident-assesseur,
M. orée, remier conseiller.
Rendu ublic ar mise à dis osition au greffe, le 9 octobre 2025.
Le ra orteur,
A. orée
Le résident,
D. ruvost
La greffière,
M. B...
La Ré ublique mande et ordonne à la ministre chargée des com tes ublics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les arties rivées, de ourvoir à l’exécution de la résente décision.
our ex édition conforme,
La greffière,