Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. C... B... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2016 pour un montant de 321 691 euros.
Par un jugement avant-dire droit n° 2102011 du 21 septembre 2023, le tribunal administratif de Grenoble a ordonné un supplément d’instruction afin que M. B... et la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est lui communiquent, dans un délai de quinze jours à compter de la notification du jugement, tout élément de nature à permettre de déterminer précisément les bases d’impositions des cotisations supplémentaires d’imposition mises à la charge de M. B... au titre de l’année 2016, notamment la déclaration de plus-value en report d’imposition présentée par M. B..., la proposition de rectification du 12 septembre 2019 et l’avis de mise en recouvrement des impositions supplémentaires en litige.
Par un jugement n° 2102011 du 7 décembre 2023, le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la réduction de la base de l’impôt sur le revenu assignée à M. B... au titre de l’année 2016 au titre de la plus-value imposable à la somme de 30 736 euros (article 1er), l’a déchargé, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2016 correspondant à la réduction de cette base d’imposition (article 2), a mis à la charge de l’Etat le versement de la somme de 1 500 euros à M. B... en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative (article 3) et a rejeté le surplus des conclusions de la demande de M. B... (article 4).
Procédure devant la cour
Par une requête enregistrée le 8 avril 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour ;
1°) d’annuler les articles 1, 2 et 3 de ce jugement ;
2°) de rejeter la demande de M. B... présentée devant le tribunal administratif de Grenoble.
Il soutient que la substitution de base légale demandée par l’administration fiscale conduit à imposer en tant que plus-value de cession de valeurs mobilières, sur le fondement de l’article 150 0A du code général des impôts, un montant de 134 086 euros (383 104 euros - 249 018 euros d'abattement pour durée de détention) au lieu de 30 736 euros ainsi que l'a jugé à tort le tribunal administratif de Grenoble.
Par un mémoire enregistré le 13 juin 2024, M. C... B..., représenté par Me Duraffourd, demande à la cour :
1°) de rejeter la requête ;
2°) à titre incident, d’annuler l’article 4 du jugement en litige et de prononcer la décharge de la majoration de 80 % pour abus de droit ;
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 10 000 euros à lui verser au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
– le moyen de la requête n’est pas fondé ;
– à titre incident, la décharge du supplément d’impôt sur le revenu et des pénalités doit être prononcée ;
– n’ayant perçu aucune liquidité de la part de la société Aledia, dont il a apporté les titres, ou de la part de la société Fidel, dont les titres lui ont été remis à l’échange, l’abus de droit n’est pas constitué ;
– la société Fidel n’a procédé à aucun désinvestissement à son profit susceptible de constituer un revenu distribué au sens de l’article 109-1-2° du code général des impôts ;
– l’imposition de la plus-value de cession de valeurs mobilières sollicitée par l’administration sur le fondement de l’article 150-0 A du code général des impôts suppose que celle-ci renonce à invoquer l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ;
– même à admettre qu’une quote-part de la plus-value soit imposable au titre de l’année 2016, à concurrence de la soulte qui s’analyserait comme un prix de vente, cela représente une plus-value imposable de 30 736 euros ;
– cette plus-value imposable est placée en report d’imposition en application de l’article 150-0 B ter, dans sa rédaction applicable, qui exclut l’application de l’article 150-0 A en cas d’apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés dès lors que la soulte n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus ainsi que c’est le cas en l’espèce.
Par une ordonnance du 20 août 2024, la clôture de l’instruction a été fixée le 20 septembre 2024.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
– le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;
Après avoir entendu au cours de l’audience publique :
– le rapport de M. Haïli, président-assesseur,
– les conclusions de M. Chassagne, rapporteur public,
– et les observations de Me Duraffourd représentant M. C... B... ;
Considérant ce qui suit :
M. C... B..., dirigeant de la SARL Fidel qui exerçait une activité de holding, a placé en report d’imposition sur le fondement de l’article 150-0 B ter du code général des impôts la plus-value qu’il a réalisée à l’occasion de l’apport des titres de la SCI Aledia (devenue SARL Deal) à la société Fidel, en 2016 pour un montant total de 1 567 751 euros, après abattement pour délai de détention. A l’issue d’un contrôle sur pièces dont il a fait l’objet, l’administration fiscale, estimant que le versement d’une soulte de 383 104 euros inscrite au crédit du compte d’associé ouvert au nom de M. B... dans la comptabilité de la SARL Fidel était constitutif d’un abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, a remis en cause le report d'imposition appliqué à la soulte qu’elle a soumise à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2016 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du même code. Les modalités de détermination de la plus-value restant en report d’imposition ont par ailleurs été rectifiées et son montant a été porté à 1 282 606 euros. En conséquence, M. B... a été assujetti, au titre de l’année 2016, à un complément d’impôt sur le revenu, assorti des intérêts de retard prévus par l’article 1727 du code général des impôts et de la majoration de 80 % appliquée pour abus de droit sur le fondement de l’article 1729 b du même code, mis en recouvrement le 30 juin 2020 pour un montant de 321 691 euros. Par le jugement avant-dire droit susvisé, après avoir fait droit à la demande de l’administration fiscale de substituer à la base légale du 2° de l’article 109-1 du code général des impôts l’article 150-0 A du même code permettant de maintenir l’imposition en litige à l’impôt sur le revenu en tant que plus-value de cession de valeurs mobilières, le tribunal administratif de Grenoble a ordonné un supplément d’instruction afin que M. B... et la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est lui communiquent tout élément de nature à permettre de déterminer précisément la base d’imposition de la cotisation supplémentaire d’imposition mise à la charge de M. B... au titre de l’année 2016, notamment la déclaration de plus-value en report d’imposition présentée par M. B..., la proposition de rectification du 12 septembre 2019 et l’avis de mise en recouvrement portant sur l’imposition supplémentaire en litige. Par un jugement du 7 décembre 2023, dont le ministre appelant interjette appel, le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la réduction de la base de l’impôt sur le revenu assignée à M. B... au titre de l’année 2016 au titre de la plus-value imposable à la somme de 30 736 euros (article 1er), l’a déchargé, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2016 correspondant à la réduction de cette base d’imposition (article 2), a mis à la charge de l’Etat le versement de la somme de 1 500 euros à M. B... en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative (article 3) et a rejeté le surplus des conclusions de la demande de M. B... (article 4). Par la voie de l’appel incident, M. B... demande l’annulation de l’article 4 de ce jugement et la décharge de l’imposition et des pénalités correspondantes.
Sur l’appel principal du ministre :
Aux termes du I de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’année 2016 : « L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. (…) / Les apports avec soulte demeurent soumis à l’article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus (…) ». En application de l’article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu’une personne physique retire d’un apport de titres ou droits est soumise à l’impôt sur le revenu au titre de l’année de sa réalisation. Toutefois, le contribuable bénéficie, en vertu des dispositions précitées de l’article 150-0 B ter du même code, d’un report d’imposition si l’apport est effectué à une société qu’il contrôle et que le montant de la soulte perçue, le cas échéant, n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l’échange.
Par le jugement avant dire droit du 21 septembre 2023 susvisé, le tribunal administratif de Grenoble a relevé que la stipulation de la soulte d’un montant de 383 104 euros poursuivait un but exclusivement fiscal par application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts et a fait droit à la substitution de base légale sollicitée par l’administration tendant à maintenir l’imposition de cette soulte sur le fondement de l’article 150-0 A précité du code général des impôts au lieu de la base légale erronée du 2° de l’article 109-1 du code général des impôts. Dans le cadre du supplément d’instruction contradictoire ordonné par le tribunal par ce même jugement, l’administration fiscale a fait valoir que la base d’imposition à retenir correspond au montant de la soulte auquel il convient d’appliquer un abattement de 65 % en application du b) du 1 ter de l’article 150-0 D du code général des impôts soit une nouvelle base d’imposition d’un montant de 134 086 euros. Toutefois, par le jugement du 7 décembre 2023, le tribunal administratif a estimé que ce calcul proposé par l’administration fiscale omettait de prendre en considération le prix de revient des titres au contraire de la base d’imposition proposée par M. B... d’un montant de 30 736 euros résultant de la formule suivante « 368 829 euros (plus-value réalisée après l’abattement) x 383 104 euros (montant de la soulte) / 4 597 248 euros (valeur globale des titres apportés) ». Par conséquent, le tribunal administratif de Grenoble a réduit la base de l’imposition de M. B... à l’impôt sur le revenu à la somme de 30 736 euros au titre de l’année 2016 et l’a partiellement déchargé de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2016 à concurrence de cette réduction de la base d’imposition ainsi que des pénalités correspondantes.
Il résulte de ce qui précède que la remise en cause du bénéfice du report d’imposition de la plus-value d’apport à concurrence du montant de la soulte entraîne l’imposition immédiate du montant intégral de cette soulte avec application de la règle d’assiette relative à l’abattement prévu au A du 1 quater de l’article 150-0 D du code général des impôt, soit en l’espèce, un montant de 134 086 euros (383 104 euros - 249 018 euros d’abattement pour durée de détention) de plus-value de cession de titres dans la base imposable à l’impôt sur le revenu de M. B... au titre de l’année 2016. Par suite, le ministre chargé du budget est fondé à soutenir que c’est à tort que le tribunal administratif de Grenoble a réduit la base de son imposition à l’impôt sur le revenu au montant de 30 736 euros au titre de l’année 2016.
Sur l’appel incident de l’intimé :
Aux termes, d’une part, de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. / Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification ». Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. L’administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l’intention du contribuable d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l’administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l’opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales normales.
En instituant un mécanisme de report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150‑0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.
M. B... reprend en appel les moyens tirés de l’absence d’abus de droit et de l’absence de revenus de capitaux mobiliers qu’il avait invoqués en première instance. Il y a lieu d’écarter ces moyens par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif de Grenoble aux points 2 à 7 de son jugement.
Enfin, eu égard au fondement légal de l’imposition en litige, le moyen tiré de l’absence de mise à disposition de la somme en litige doit être écarté comme inopérant.
Il résulte de l’ensemble de ce qui précède que le ministre appelant est fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a fixé la base imposable de la plus-value réalisée sur cession de titres assignée à M. B... au titre de l’impôt sur le revenu pour l’année 2016 à 30 736 euros, a fait droit, à concurrence de cette réduction de la base d’imposition, à la demande de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles M. B... a été assujetti au titre de l’année 2016 et a mis à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros à verser à M. B... en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. Il résulte également de l’ensemble de ce qui précède que l’intimé n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus des conclusions de sa demande de décharge. Par voie de conséquence, les conclusions de M. B... présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : Les articles 1er, 2 et 3 du jugement n° 2102011 du tribunal administratif de Grenoble du 7 décembre 2023 sont annulés.
Article 2 : La cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle a été assujetti M. B... au titre de l’année 2016 dont le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge, est remise à sa charge, ainsi que les pénalités correspondantes.
Article 3 : Les conclusions de M. B... présentées par la voie de l’appel incident ainsi que ses conclusions tendant à l’application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la ministre de l’action et des comptes publics et à M. C... B....
Délibéré après l'audience du 16 octobre 2025, à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président de chambre,
M. Haïli, président-assesseur,
M. Laval, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 6 novembre 2025.
Le rapporteur,
X. Haïli
Le président,
D. Pruvost
La greffière,
M. A...
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,