Cour administrative d'appel de Paris — Décision N° CAA75-21PA02125

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A C a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme C ont été assujettis au titre de l'année 2005, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1602057/1-2 du 17 avril 2018, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Par un arrêt n° 18PA02006 du 21 novembre 2019, la Cour a rejeté l'appel formé par M. C contre ce jugement.

Par une décision n° 439606 du 19 avril 2021, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé l'arrêt de la Cour n° 18PA02006 du 21 novembre 2019 et lui a renvoyé l'affaire.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 14 juin 2018, 21 octobre 2019, 12 août 2021 et 8 octobre 2021, M. C, représenté par Me Renaud et par la SCP Piwnica et Molinié, avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1602057/1-2 du 17 avril 2018 du Tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions, en droits et pénalités ;

3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le jugement est insuffisamment motivé dans sa réponse au moyen tiré de la prescription du délai de reprise dont disposait l'administration ;

- il n'est pas domicilié fiscalement en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts et de la doctrine, n'y ayant en 2005 ni une activité salariée à titre non accessoire ni le centre de ses intérêts économiques ;

- l'administration fiscale a formellement pris position sur sa qualité de résident fiscal suisse par une proposition de rectification du 6 juillet 2007 adressée à la société Adonix ;

- il est résident fiscal suisse en application de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966, les personnes imposées en Suisse sur une base forfaitaire déterminée autrement que par la valeur locative de leur résidence, et notamment selon leurs dépenses, n'entrant pas dans le champ de l'exclusion prévue par l'alinéa 6-b de l'article 4 de cette convention ;

- seule une interprétation de cette convention régulièrement publiée au Journal officiel de la République française pourrait lui être opposable ;

- à titre subsidiaire, il est fondé à se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de la doctrine administrative 14 B 2211 du 10 septembre 1972 interprétant l'article 4-6-b de la convention fiscale franco- suisse, dont il remplit les deux conditions dès lors que les dividendes et la plus-value qu'il a perçus en France en 2005 ne constituent pas des revenus privilégiés au sens de cette instruction ;

- en l'absence d'une double imposition, la procédure amiable lancée en 2008 sur le fondement de l'article 27 de la convention franco-suisse n'était pas de nature à suspendre le délai d'établissement des impositions et, l'article 189 A du livre des procédures fiscales n'étant donc pas applicable, le délai de reprise qui a été interrompu par une proposition de rectification du 17 avril 2008 expirait le 31 décembre 2011.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 30 octobre 2018, 30 juillet 2021 et le 22 septembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme HAMON,

- les conclusions de Mme Breillon, rapporteure publique,

- et les observations de Me Molinié, avocat de M. C.

Considérant ce qui suit :

1. A l'issue de l'examen de la situation fiscale personnelle de M. et Mme C au titre de l'année 2005, l'administration fiscale a considéré que, contrairement à ce qu'il avait indiqué dans sa déclaration de revenus de cette même année, M. C était fiscalement domicilié en France à compter du 1er juin 2005. En conséquence elle a réintégré dans ses bases imposables de l'année 2005 le gain d'un montant de 62 557 704 euros réalisé le 15 novembre 2005, lors de la cession par les époux C des titres de la société par actions simplifiée Adonix, lequel n'avait pas été déclaré sur le fondement des dispositions de l'article 150-0 A du code général des impôts, et a mis à sa charge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de cette année. Après que la Cour a rejeté l'appel formé par M. C contre le jugement du 17 avril 2018 par lequel le Tribunal administratif de Paris avait rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions, le Conseil d'État statuant au contentieux, par une décision n° 439606 du 19 avril 2021, a annulé cet arrêt et a renvoyé l'affaire à la Cour.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Il ressort des mentions du jugement que les premiers juges ont répondu de façon suffisamment précise et motivée au moyen, soulevé devant eux par M. C, tiré de la prescription du délai de reprise dont disposait l'administration. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que le jugement n'est pas suffisamment motivé. La circonstance que les premiers juges ont cité l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales, relatif aux effets d'une demande d'assistance administrative internationale, au lieu de l'article L. 189 A du livre des procédures fiscales applicable, est en tout état de cause sans incidence sur la régularité du jugement.

Sur le fond du litige :

En ce qui concerne la domiciliation fiscale de M. C :

3. Si une convention bilatérale en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

Sur l'application du droit interne :

4. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. () ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économique ".

5. S'il est constant que M. C avait en Suisse son foyer ou le lieu de son séjour principal du 1er juin 2005 au 15 novembre 2005, date de la cession des titres de la société Adonix, il résulte cependant de l'instruction qu'il a exercé jusqu'au 1er juin 2015 la fonction de président-directeur général de la société Adonix dont le siège était situé en France, et celle d'administrateur de cette entreprise jusqu'au 31 décembre 2015, pour laquelle il a perçu une rémunération de 128 406,42 euros pour la période allant du 1er janvier au 15 novembre 2005, et qui impliquait, aux termes d'une résolution de l'assemblée générale de cette société du 29 mars 2004, qu'il " consacre tout le temps nécessaire aux affaires sociales " et qu'il soit " investi des pouvoirs les plus étendus pour agir en toute circonstance au nom de la société dans la limite de l'objet social ". Il exerçait, en outre, la présidence du conseil d'administration de la société Meta 4 France, dont le capital social était intégralement détenu par la société Adonix et dont le siège social était également situé en France. Dans ces conditions, M. C, qui n'établit ni avoir exercé ces activités professionnelles à titre accessoire, ni qu'il exerçait la gestion des sociétés Meta 4, domiciliée en Espagne, et Formula, domiciliée en Italie, à titre principal, et qui au surplus a perçu au cours de l'année 2005 la majorité de ses revenus, sous forme de salaires et de dividendes, de sociétés ayant leur siège social en France, doit être regardé comme ayant eu son domicile fiscal en France lors de l'année 2005 au sens des b) et c) du 1 de l'article 4 B précité du code général des impôts.

6. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; () ".

7. M. C n'est pas fondé à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'interprétation de la loi fiscale issue des instructions 5 B-1121 n° 16 du 1er septembre 1999 et 5 B-24-77 du 26 juillet 1977, qui ne comportent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application.

8. M. C n'est pas davantage fondé à se prévaloir d'une prise de position formelle de l'administration, qui résulterait de ce que, par une proposition de rectification du 6 juillet 2007, une retenue à la source a été mise à la charge de la société Adonix sur le fondement du paragraphe 2 de l'article 119 bis 2 du code général des impôts à raison des dividendes versés à M. et Mme C en 2005. En effet l'administration fiscale s'est bornée, pour mettre ce prélèvement à la charge de la société, à constater que celle-ci avait déclaré le versement de dividendes à M. et Mme C et que ceux-ci résidaient en Suisse, sans se prononcer sur la domiciliation fiscale de M. C au regard de l'article 4 du code général des impôts ou de la convention fiscale franco-suisse.

9. Il résulte de ce qui précède que M. C était assujetti à l'impôt sur le revenu en France au titre de l'année 2005, à moins qu'il établisse son droit de se prévaloir de la qualité de résident de Suisse au sens de la convention fiscale franco-suisse.

Sur l'application du droit conventionnel :

10. Aux termes de l'article 4 de cette convention : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression "résident d'un État contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit État, est assujettie à l'impôt dans cet État en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. / 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne est considérée comme résident de chacun des États contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : / a) Cette personne est considérée comme résident de l'État contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites ; / b) Si l'État contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des États contractants, elle est considérée comme résident de l'État contractant où elle séjourne de façon habituelle ; / c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des États contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'État contractant dont elle possède la nationalité () / 4. Lorsqu'une personne physique a transféré définitivement son domicile d'un État contractant dans l'autre, elle cesse d'être assujettie dans le premier État aux impôts pour lesquels le domicile fait règle dès l'expiration du jour où s'est accompli le transfert du domicile. L'assujettissement aux impôts pour lesquels le domicile fait règle commence dans l'autre État à compter de la même date. () / 6. N'est pas considérée comme résident d'un État contractant au sens du présent article : () b) une personne physique qui n'est imposable dans cet État que sur une base forfaitaire déterminée d'après la valeur locative de la ou des résidences qu'elle possède sur le territoire de cet État () ".

11. Pour soutenir qu'il a la qualité de résident fiscal suisse au sens des dispositions précitées de la convention conclue entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions, M. C soutient qu'il remplit les conditions posées par le 2 a) de l'article 4 précité de la convention et que, dès lorsqu'il a été assujetti, au titre de l'année 2005, à l'impôt en Suisse à raison de son domicile et que la base forfaitaire de son imposition n'est pas déterminée d'après la valeur locative de sa résidence, les stipulations du 6 b) de ce même article ne lui sont pas applicables.

12. Il résulte des stipulations précitées du b) du 6 l'article 4 de la convention que ne sont pas considérées comme des résidents d'un des deux États contractants, alors même qu'elles satisferaient aux conditions posées par le 1 de cet article, les personnes qui ne sont imposables dans cet État que sur une base forfaitaire déterminée en tenant compte de la valeur locative de la ou des résidences qu'elles possèdent sur le territoire de cet État. Il est constant que M. et Mme C ont été soumis, au titre de l'année en litige, à l'impôt sur le revenu en Suisse selon le régime d'imposition d'après la dépense, applicable aux personnes qui s'installent en Suisse sans avoir la nationalité de ce pays et sans y exercer d'activité lucrative, tel que défini par l'article 14 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct et par l'article 6 de la loi fédérale d'harmonisation des impôts directs des cantons et communes. Il ressort de ces dispositions de droit suisse, dans leur version applicable en 2005, que si la base d'imposition est déterminée à partir des dépenses annuelles du contribuable et des personnes dont il a la charge, exposées durant la période de calcul en Suisse et à l'étranger, pour assurer leur train de vie, le bénéfice de ce régime est subordonné à la condition que la base d'imposition retenue soit supérieure, notamment, à cinq fois le loyer ou la valeur locative de l'habitation pour les chefs de famille et à deux fois ce montant pour les autres contribuables. Les contribuables imposés selon ce régime doivent, par suite, être regardés comme entrant dans le champ de l'exclusion prévue au b) du 6 de l'article 4 de la convention. M. C ne peut, ainsi, être regardé comme résident Suisse par application de la convention, alors même qu'il serait, en vertu de la législation suisse, assujetti à l'impôt dans cet État à raison de son domicile ou de sa résidence, au sens et pour l'application du 1 du même article.

13. Aux termes du paragraphe n° 7 de la documentation de base publiée le 10 décembre 1972 sous la référence 14 B-2211, qui fait suite à un accord intervenu, sur le fondement de l'article 27 de la convention et sous forme d'échange de lettres du 29 février 1968 entre les administrations fiscales française et suisse, en vue d'interpréter les stipulations précitées du b) du paragraphe 6 de son article 4 et qui a donné lieu, pour ce qui concerne la Suisse, à la publication le 29 février 1968 d'une circulaire de l'Administration fédérale suisse des Contributions : " Se trouvent () exclues du bénéfice de la convention () du côté suisse, les personnes qui se trouvent soumises à l'impôt sur une base forfaitaire déterminée à partir du montant du loyer ou de la valeur locative de leur appartement ou du prix de pension (art. 18 bis de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 et dispositions semblables du droit cantonal). Toutefois, pour l'application de ces dispositions, il y a lieu de considérer qu'une personne assujettie à l'impôt à forfait en Suisse (art. 18 bis AIN et les dispositions semblables du droit cantonal) a néanmoins la qualité de résident de Suisse au sens de l'article 4 de la convention : a - si la base d'imposition fédérale, cantonale et communale, est supérieure à cinq fois la valeur locative de l'habitation du contribuable ou à une fois et demie le prix de pension qu'il paie, et - b si la base d'imposition cantonale et communale ne s'écarte pas notablement de celle qui est déterminante pour 1'IDN (Impôt fédéral pour la défense nationale), ladite base cantonale et communale devant, en tout état de cause, être égale ou supérieure aux éléments du revenu du contribuable qui proviennent de Suisse et de France, pour les revenus de source française, lorsqu'ils sont privilégiés par la convention, notamment dividendes, intérêts, redevances de licences (voir circulaire de l'Administration fédérale suisse des Contributions du 29 février 1968 annexe n°13) ".

14. Aux termes de l'article 18 bis de l'arrêté du conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt pour la défense nationale, dans sa rédaction issue de l'arrêté modificatif du 11 octobre 1949 : " l'impôt à forfait est fixé sur la base de la dépense du contribuable ; il doit cependant être au moins égal aux impôts calculés conformément aux tarifs I à III sur le montant brut des éléments suivants du revenu et de la fortune dont le contribuable dispose au titre de propriétaire ou d'usufruitier, savoir () f. sur les éléments de la fortune et du revenu pour lesquels le contribuable, en vertu d'une convention conclue par la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions, prétend, en tout ou partie, l'exonération ou le remboursement des impôts étrangers perçus à la source ". Il résulte de ces dispositions, auxquelles se réfèrent explicitement les commentaires publiés le 10 décembre 1972 au paragraphe n° 7 de la documentation de base 14 B-2211 ainsi que la circulaire de l'administration fédérale suisse des contributions du 29 février 1968 à laquelle ils renvoient, que les " revenus privilégiés " s'entendent des revenus de source française taxables en vertu des droits français et suisse et pour lesquels le contribuable a sollicité le bénéfice des clauses de la convention fiscale bilatérale prévoyant, en vue d'éliminer la double imposition, une atténuation, une annulation ou une imputation de l'impôt français.

15. M. C soutient, à titre subsidiaire et sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, qu'il remplit les deux conditions posées par cette interprétation de la convention franco-suisse pour se voir reconnaître la qualité de résident suisse en dépit du caractère forfaitaire de son imposition, dès lors que la convention qu'il a conclue le 14 mars 2006 avec l'administration fiscale suisse a établi son forfait d'impôt sur la base d'une dépense de 416 050 euros (647 000 CHF) pour l'année 2005 et que, au titre de cette même année 2005, il a perçu de la société Adonix un revenu de 128 406 euros au titre de son mandat de dirigeant, les dividendes qu'il a perçus au titre de la même année pour un montant de 673 570 euros n'ayant pas la qualité de revenus privilégiés au sens de cette interprétation, dès lors qu'ils ont supporté en France un prélèvement à la source de 25 % et qu'il n'a pas sollicité le bénéfice des clauses de la convention fiscale bilatérale pour obtenir une atténuation, une annulation ou une imputation de cet impôt français. Toutefois, dès lors que M. et Mme C ne sont pas, ainsi qu'il est jugé au point 9, résidents de Suisse par application de la convention conclue entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions, ils ne pouvaient en tout état de cause être admis à revendiquer le bénéfice des clauses de cette convention pour demander une atténuation, une annulation ou une imputation de l'impôt français. Par suite, sa base d'imposition cantonale et communale n'étant pas égale ou supérieure aux éléments de son revenu à prendre en compte, qui doivent intégrer les dividendes perçus à hauteur de 673 570 euros, M. C n'est pas fondé à soutenir qu'il serait résident suisse en application des stipulations conventionnelles qu'il invoque telles qu'interprétées par la doctrine administrative.

En ce qui concerne la prescription du droit de reprise :

16. Aux termes de L. 189 A du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'à la suite d'une proposition de rectification, une procédure amiable en vue d'éliminer la double imposition est ouverte sur le fondement d'une convention fiscale bilatérale ou de la convention européenne du 23 juillet 1990 relative à l'élimination des doubles impositions dans le cas de correction des bénéfices entre entreprises associées, le cours du délai d'établissement de l'imposition correspondante est suspendu de la date d'ouverture de la procédure amiable au terme du troisième mois qui suit la date de la notification au contribuable de l'accord ou du constat de désaccord intervenu entre les autorités compétentes. ". L'article 27 de la convention signée entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune stipule que : " 1. Lorsqu'une personne estime que les mesures prises par un État contractant ou par les deux États contractants entraînent ou entraîneront pour elle une imposition non conforme aux dispositions de la présente convention, elle peut, indépendamment des recours prévus par le droit interne de ces États, soumettre son cas à l'autorité compétente de l'État contractant dont elle est un résident ou, si son cas relève du paragraphe 1 de l'article 26, à celle de l'État contractant dont elle possède la nationalité. Le cas doit être soumis dans les trois ans qui suivent la première notification de la mesure qui entraîne une imposition non conforme aux dispositions de la convention. 2. Ces autorités compétentes s'efforceront si la réclamation leur paraît fondée et si elles ne sont pas elles-mêmes en mesure d'apporter une solution satisfaisante, de régler la question par voie d'accord amiable avec les autorités compétentes de l'autre État contractant, en vue d'éviter une imposition non conforme à la Convention. ".

17. Il résulte des dispositions précitées de l'article L. 189 A du livre des procédures fiscales, éclairées par leurs travaux préparatoires, qu'en prévoyant que le cours du délai d'établissement de l'imposition est suspendu de la date d'ouverture de la procédure amiable jusqu'au terme du troisième mois qui suit la date de la notification au contribuable de l'accord ou du constat de désaccord intervenu entre les autorités compétentes, le législateur a entendu prévenir non seulement les cas de double imposition d'un contribuable mais également les cas d'imposition non conforme aux dispositions d'une convention fiscale bilatérale. Par suite, M. C n'est pas fondé à soutenir que les gains réalisés à l'occasion de la vente de titres n'étant pas imposés en Suisse, il n'était soumis à aucun risque de double imposition de ces gains et que, par suite, les dispositions de l'article L. 189 A précité ne seraient pas applicables au litige relatif à l'imposition de ces gains.

18. Enfin il est constant que dans le cadre du litige relatif à l'imposition de ces gains, qui a donné lieu à une proposition de rectification du 17 avril 2008, M. C a demandé le 19 décembre 2008 à l'administration fiscale suisse l'ouverture d'une procédure amiable en application de l'article 27 de la convention franco-suisse, que cette demande a été soumise aux autorités fiscales françaises, qui ont accepté de l'examiner et que le département fédéral des finances de la Confédération Suisse a prononcé, sans d'ailleurs qu'un accord ait été trouvé entre les autorités suisses et françaises sur la situation de l'intéressé, la clôture de ladite procédure amiable par une lettre en date du 10 mars 2014. Dans ces conditions, le délai de reprise initial dont disposait l'administration en application des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales a été valablement suspendu et M. C n'est pas fondé à soutenir que ce délai avait expiré le 31 décembre 2011.

19. Il résulte de tout ce qui précède que M. C n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. C est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 11 octobre 2022, à laquelle siégeaient :

- M. Jardin, président de chambre,

- Mme Hamon, présidente assesseure,

- Mme Jurin, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 novembre 2022.

La rapporteure,

P. HAMONLe président,

C. JARDIN

La greffière,

C. BUOT La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.