Cour administrative d'appel de Paris — Décision N° CAA75-23PA04626

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A B a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre de l'année 2018.

Par un jugement n° 2202588 du 11 septembre 2023, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et deux mémoires en réplique, enregistrés les 9 novembre 2023, 25 mars et 16 mai 2024, M. B, représenté par Me Grimpret, avocat, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 2202588 du 11 septembre 2023 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2018 ;

2°) de prononcer la décharge sollicitée ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l'administration aurait dû l'inviter à régulariser sa situation au regard de ses revenus imposables de l'année 2018, avant de lui adresser une proposition de rectification ;

- la proposition de rectification du 4 septembre 2020 lui infligeant des majorations pour manquement délibéré n'est pas visée par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales ;

- il peut prétendre au bénéfice du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement au titre des revenus fonciers de l'année 2018 dès lors qu'il a omis de bonne foi de déclarer les revenus fonciers résultant de sa quote-part de résultat de la SCI Forge 25 ;

- l'imposition litigieuse méconnaît la doctrine administrative (BOI-IR-PAS-50-10-30-10 n° 30) du 10 février 2020 ainsi que la réponse ministérielle n° 33962 du 26 janvier 2021 ;

- l'application de la pénalité pour manquement délibéré est infondée en ce qu'il est de bonne foi et que l'administration ne lui a pas adressé une lettre de relance le privant ainsi de la possibilité de se mettre en conformité avec ses obligations déclaratives.

Par un mémoire en défense enregistré le 26 février 2024, et un mémoire enregistré le 18 avril 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Boizot,

- et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de son dossier fiscal personnel. A son issue, le service vérificateur, par une proposition de rectification du 4 septembre 2020, a mis à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2018, résultant de l'intégration de revenus fonciers perçus par l'intermédiaire de la SCI Forge 25, fiscalement transparente, et n'ouvrant pas droit au crédit d'impôt pour modernisation du recouvrement (CIMR), ainsi que des pénalités pour manquement délibéré. M. B a contesté ces impositions par une réclamation du 25 octobre 2021. Celle-ci ayant fait l'objet d'une décision de rejet de l'administration fiscale le 6 décembre 2021. Par un jugement n° 2202588 du 11 septembre 2023 dont il interjette régulièrement appel, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre de l'année 2018 ainsi que des majorations et intérêts de retard correspondants.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aucune disposition légale ou réglementaire ne subordonne l'engagement d'une procédure de rectification du revenu imposable à une demande préalable de régularisation de la déclaration initialement souscrite par le contribuable. Par suite, le moyen soulevé ne peut qu'être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

3. M. B soutient que, selon la doctrine administrative référencée BOI-IR-PAS-50-10-30-10 du 10 février 2020 et la réponse ministérielle n° 33962 du 26 janvier 2021, l'application du crédit d'impôt de modernisation du recouvrement est accordée aux contribuables de bonne foi, primo-défaillants, ayant souscrit dans les délais leurs déclarations de revenus au titre des années 2016-2017 et 2019. Il fait valoir sa bonne foi et indique ne pas avoir déclaré les revenus fonciers résultant de sa quote-part de résultat de la SCI Forge 25 au motif que l'année 2018 constituait une année de transition dite blanche. Il fait également mention des nombreuses communications de l'Etat qui vantaient la simplification qu'allait engendrer la mise en place du prélèvement à la source et l'absence de double imposition lors de l'année de transition d'où la désignation d'année blanche.

4. Aux termes de l'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : " II. - A. - Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu () ". En vertu du 3 du E du II du même article, les contribuables peuvent, sous certaines conditions, bénéficier d'un crédit d'impôt complémentaire. Aux termes du 3 du L du II du même article : " Seuls les revenus déclarés spontanément par le contribuable sont pris en compte dans le calcul du montant du crédit d'impôt prévu au A et du crédit d'impôt complémentaire prévu au 3 du E ".

5. Il résulte de ces dispositions qu'en raison de l'instauration du prélèvement à la source en 2019, l'objet du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement est d'éviter une double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu dû sur les revenus de l'année 2018. Pour l'application de ces dispositions, les revenus déclarés spontanément s'entendent de ceux qui figurent sur une déclaration souscrite par le contribuable sans que l'administration l'y invite, soit dans les délais légaux, soit hors délai, dès lors qu'elle intervient avant toute relance des services de l'administration fiscale, ainsi que de ceux qui figurent sur une déclaration rectificative après la date limite de déclaration, venant corriger des erreurs, inexactitudes, insuffisances ou omissions figurant dans une déclaration déposée spontanément. Il est également admis que les revenus non exceptionnels de l'année 2018 entrant dans le champ du prélèvement à la source, déclarés suite à relance simple de l'administration fiscale bénéficient, par mesure de tempérament, de ce crédit d'impôt, dès lors que les contribuables concernés sont de bonne foi et que les déclarations des revenus des années 2016 et 2017 ont été déposées spontanément.

6. Il résulte de l'instruction que la SCI Forge 25 dont M. B détient 30 % des parts a déposé une déclaration des sociétés civiles immobilières non soumises à l'impôt sur les sociétés pour l'exercice clos au 31 décembre 2018 mentionnant le résultat net à répartir entre les associés en fonction de leur quote-part dans le capital de la société, soit un revenu net de 45 570 euros pour M. B. Toutefois, il est constant que ces revenus n'ont pas été déclarés spontanément par le requérant, qui n'a ni déposé une déclaration des revenus fonciers ni déclaré de revenu foncier en ligne 4BA de sa déclaration d'impôt sur les revenus 2018, mais ont été imposés à la suite du rehaussement dont il a fait l'objet à l'issue d'un contrôle sur pièces opérées par l'administration fiscale. La circonstance que la SCI Forge 25 ait opté à l'impôt sur les sociétés en 2019 ne permet pas de regarder M. B comme étant de bonne foi dans la mesure où la lettre d'option datée du 22 mars 2019 précise que " l'option est valable dès le 1er exercice clos le 31 décembre 2019 ". En conséquence, le requérant ne pouvait ignorer que l'option ne pouvait jouer pour l'exercice clos le 31 décembre 2018. Au regard de ce qui précède, il ne peut invoquer également une mécompréhension du dispositif de l'" année blanche ". Dans ces conditions, sur le terrain de la loi fiscale, les dispositions précitées font obstacle à ce que ces revenus puissent faire l'objet du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement.

7. M. B n'est pas davantage fondé à invoquer, sur le fondement du troisième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la méconnaissance de l'instruction référencée BOI-IR-PAS-50-10-30-10 n° 30 du 10 février 2020 ainsi que de la réponse ministérielle référencée AN 26-1-2021 n° 33962, dès lors que, cette instruction et cette réponse ayant été publiées postérieurement à la date de déclaration des revenus en litige, il n'a pu en être fait application par le requérant.

Sur les pénalités :

En ce qui concerne la procédure :

8. Aux termes de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales : " La décision d'appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729 () du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités ". Aux termes de l'article R. 80 E-1 de ce livre : " La décision d'appliquer les majorations et amendes mentionnées à l'article L. 80 E est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire ".

9. Il résulte de ces dispositions que l'administration a l'obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement des pénalités visées par le second alinéa de l'article

L. 80 D du livre des procédures fiscales, d'adresser au contribuable un document, signé par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire, comportant la motivation des pénalités qu'elle envisage de lui appliquer, et indiquant qu'il dispose d'un délai de trente jours pour présenter ses observations. L'administration est tenue de renouveler cette formalité si, pour quelque motif que ce soit, elle modifie, avant leur mise en recouvrement, la base légale, la qualification ou les motifs des pénalités qu'elle se propose d'appliquer au contribuable.

10. Pour contester l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré dont ont été assortis les rappels de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, M. B se prévaut de ce que les formalités préalables visées à l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales n'ont pas été respectées. Il résulte toutefois de l'instruction que la proposition de rectification du 4 septembre 2020 qui applique à M. B, de façon motivée, la majoration prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts aux rectifications, a été contresignée par l'inspecteur principal. Ce premier courrier n'ayant pas été retiré par le requérant, le service a procédé à un second envoi de la proposition de rectification. Ce courrier, qui n'a pas modifié la base légale, la qualification ou les motifs que l'administration se proposait d'appliquer au contribuable, y compris s'agissant des majorations, n'avait pas à être également signé par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire sur le fondement des dispositions précitées. Par suite, et alors même que l'exemplaire du second envoi ne comportait pas la signature manuscrite de son auteur, mais seulement l'empreinte d'un cachet mobile indiquant le nom et le titre de cet agent, et nonobstant la circonstance que le visa du supérieur hiérarchique du vérificateur n'y figurait pas, cette circonstance, qui n'a privé le requérant d'aucune des garanties prévues par la loi, n'est pas, contrairement à ce qu'il soutient, de nature à vicier par elle-même la procédure d'imposition.

En ce qui concerne le bien-fondé :

11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ".

12. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir un tel manquement, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.

13. Il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 4 septembre 2020 que les impositions sur le revenu de M. B ont déjà été rectifiées, par une proposition de rectification en date du 18 décembre 2018 au titre des années 2015 à 2017, à la suite de la vérification de comptabilité de la SCI Forge 25, non assujettie à l'impôt sur les sociétés, pour non déclaration des revenus fonciers nets provenant de cette société. Au regard de ces circonstances particulières, le requérant, qui détenait 30 % des droits dans la SCI Forge 25 et en avait retiré des revenus substantiels, de l'ordre de 45 000 euros au titre de 2018, représentant 59 % de ses revenus imposables, ne pouvait en ignorer le caractère imposable. Par ailleurs, si le requérant fait valoir que la lettre d'option à l'impôt sur les sociétés déposée par la SCI le 22 mars 2019 auprès de l'administration fiscale l'a conduit à penser de bonne foi que la société était soumise à l'impôt sur les sociétés dès 2018, cette lettre précisait expressément que l'option était valable à effet du premier exercice clos le 31 décembre 2019. Au regard de ce qui précède, le requérant ne pouvait ignorer le caractère imposable des revenus fonciers lui revenant dans la SCI où il était associé. Par suite, l'administration apporte la preuve du manquement délibéré justifiant l'application de la majoration de 40 % instaurée par l'article 1729 du code général des impôts.

14. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Par suite, ses conclusions de décharge ne peuvent qu'être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, celles présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée pour information à l'administratrice des finances publiques chargée de la direction régionale des finances publiques d'Île-de-France et de Paris (service du contentieux d'appel déconcentré - SCAD).

Délibéré après l'audience du 7 février 2025 à laquelle siégeaient :

- M. Carrère, président,

- M. Lemaire, président assesseur,

- Mme Boizot, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 7 mars 2025.

La rapporteure,

S. BOIZOTLe président,

S. CARRERE

La greffière,

E. LUCE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.