Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société à responsabilité limitée La Gazelle Nettoyage a demandé au tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 13 juillet 2012 au 31 décembre 2014 et des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2013 et 2014.
Par un jugement n° 2101588 du 25 avril 2024, le tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 25 juin 2024, la société La Gazelle Nettoyage, prise en la personne de l’étude JSA en sa qualité de liquidateur, représentée par Me de Mellis, demande à la cour :
1°) d’annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées en première instance ainsi que les impositions supplémentaires fondées sur le 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts et le c) de l’article 111 du même code ;
3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- elle n’a été destinataire ni du courrier rejetant la comptabilité, ni de la proposition de rectification, en méconnaissance des articles L. 57, L. 48, L. 49 et L. 80 D du livre des procédures fiscales, ainsi que des droits de la défense supposant que le contribuable puisse être entendu et faire valoir ses observations ; le représentant de la société n’a pas consenti de mandat de représentation ni d’élection de domicile chez son avocat ;
- la procédure est irrégulière dès lors que le vérificateur s’est fondé sur une communication spontanée issue d’une vérification de comptabilité de la société C’NET Multiservices, en violation du secret fiscal et du secret professionnel ;
- les rappels de taxe sur la valeur ajoutée s’agissant de l’année 2014 sont injustifiés dès lors que les factures correspondantes étaient soumises au régime de l’autoliquidation ;
- l’administration ne rapporte pas la preuve de ce que les factures qu’elle considère comme fictives correspondraient à des prestations de service n’ayant pas été effectivement réalisées ;
- la facture de 60 000 euros émise à l’adresse de la société C’NET Multiservices n’a jamais été acquittée, n’a pas été comptabilisée en charge par cette société et ne correspond à aucune opération identifiée ;
- elle justifie du bien-fondé des charges salariales payées pour un montant de 314 265,40 euros en 2013 et 323 428,58 euros en 2014 ;
- l’amende pour facture fictive est insuffisamment motivée ;
- la majoration de 40 % pour manquement délibéré n’est pas applicable sur la période d’octobre 2013 à mars 2014, durant laquelle aucune déclaration n’a été déposée ; elle n’est pas justifiée ;
- en sanctionnant les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des articles 1729 et 1737 du code général des impôts, l’administration méconnaît le principe de proportionnalité des sanctions et la règle du non bis in idem ;
- les dispositions du c de l’article 111 ne peuvent pas fonder des rehaussements dont le bénéficiaire est connu et pour des opérations retracées en comptabilité ;
- la somme de 60 000 euros n’a pas été désinvestie et les salaires versés comportent une contrepartie réelle faisant obstacle à ce que ces sommes soient regardées comme des revenus distribués en application du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.
Par un mémoire en défense, enregistré le 5 décembre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête de la société La Gazelle Nettoyage.
Il fait valoir que :
- les conclusions tendant à la décharge de l’amende prévue par le 1 du I de l’article 1737 du code général des impôts sont irrecevables compte tenu de la remise intervenue le 20 décembre 2017 à la suite de l’ouverture de la procédure collective ;
- les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.
Les parties ont été informées le 6 novembre 2025, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l’arrêt était susceptible d’être fondé sur le moyen, relevé d’office, tiré, d’une part, de l’irrecevabilité des conclusions tendant à la décharge des impositions supplémentaires à l’impôt sur le revenu résultant des distributions faites aux associés sur le fondement des articles 109 et 111 du code général des impôts, faute d'intérêt pour agir de la société, et, d’autre part, de l’irrecevabilité de la contestation de la pénalité prévue à l'article 1737 du code général des impôts, celle-ci ayant fait l'objet d'une remise le 20 décembre 2017.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Lellig, rapporteure ;
- les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique ;
- et les observations de Me Mellis, représentant la société La Gazelle Nettoyage.
Considérant ce qui suit :
1. La société La Gazelle Nettoyage a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 13 juillet 2012 au 31 décembre 2014 à la suite de laquelle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés ont été mis à sa charge. Elle relève appel du jugement du 25 avril 2024 par lequel le tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.
Sur la recevabilité :
2. En premier lieu, la société La Gazelle Nettoyage n’est pas recevable, en l’absence d’intérêt pour agir, à contester les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles M. A... a été assujetti sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts et du c de l’article 111 du même code.
3. En second lieu, il résulte de l’instruction que l’amende prévue par le 1 du I de l’article 1737 du code général des impôts a fait l’objet d’une remise intervenue le 20 décembre 2017 à la suite de l’ouverture de la procédure collective. Les conclusions tendant à la décharge de cette amende sont dès lors irrecevables et ne peuvent qu’être rejetées.
Sur la régularité de la procédure d’imposition :
4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ». Pour l’application de ces dispositions, il y a lieu de considérer que, sauf stipulation contraire, le mandat donné à un conseil ou à tout autre mandataire par un contribuable pour recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition et y répondre emporte élection de domicile auprès de ce mandataire. Par suite, lorsqu'un tel mandat a été porté à la connaissance de l’administration fiscale, celle-ci est en principe tenue d’adresser au mandataire l'ensemble des actes de la procédure d’imposition. Lorsque le mandataire du contribuable a la qualité d’avocat et que celui-ci déclare que son client a élu domicile à son cabinet, l’administration fiscale est tenue de lui adresser les actes de la procédure d’imposition sans qu’il soit besoin d’exiger la production d’un mandat exprès.
5. En l’espèce, par courrier du 7 janvier 2016 , Me Creac’h a informé l’inspecteur des finances publiques de ce que, dans le cadre de la vérification de comptabilité dont faisait l’objet la société La Gazelle Nettoyage, son gérant l’avait mandaté pour défendre ses intérêts et ceux de la société. Ce courrier indique également que le client a élu domicile auprès du cabinet de son avocat et que les courriers de la procédure devront par conséquent lui être adressés. Ainsi qu’il a été exposé au point 4, un avocat est dispensé de justifier de l’existence du mandat reçu de son client et il lui suffit de déclarer agir au nom et pour le compte de celui-ci. Dans ces conditions, la circonstance que le courrier du 7 janvier 2016 ne soit pas signé par le représentant de la société requérante, qui conteste au demeurant avoir consenti un mandat de représentation à cet avocat, est sans incidence sur l’obligation qui incombait à l’administration d’adresser à ce dernier les actes de procédure d’imposition. Par suite, le moyen tiré de l’irrégularité de procédure à cet égard, et en particulier de la méconnaissance des droits de la défense, doit être écarté.
6. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales : « I. - Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (…) ». Si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l’entreprise vérifiée, la vérification n’est toutefois pas nécessairement entachée d’irrégularité du seul fait qu’elle ne s’est pas déroulée dans ces locaux. Lorsque, notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans les locaux de l’entreprise ou que la vérification ne peut s’y dérouler dans des conditions matérielles satisfaisantes, les opérations de contrôle peuvent être conduites, d’un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l’entreprise, en tout autre lieu, dès lors que cette circonstance ne fait pas, par elle-même, obstacle à ce que la possibilité d’engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l’entreprise vérifiée et qu’elle ne prive celle-ci d’aucune autre garantie attachée à la procédure de vérification.
7. En l’espèce, le courrier du 7 janvier 2016, Me Creac’h a informé l’inspecteur des finances publiques de l’élection de domicile de la société Gazelle Nettoyage auprès de son cabinet ainsi que le souhait de sa cliente que l’ensemble des opérations de contrôle se déroule à son cabinet. Conformément à cette demande, la vérification de comptabilité s’est déroulée au cabinet de Me Creac’h, lequel, ainsi qu’il a été exposé aux points 4 et 5, représentait valablement l’entreprise, alors même que la sincérité du mandat de représentation en cause est contestée. Par ailleurs, il résulte de l’instruction que le premier entretien s’est déroulé en présence de M. A..., qui n’a émis aucune réserve quant au choix du lieu de vérification. Dans ces conditions, l’administration a régulièrement pu procéder aux opérations de vérification de comptabilité dans les locaux du cabinet de Me Creac’h.
8. En troisième lieu, la société requérante reprend en appel, avec la même argumentation qu’en première instance, le moyen tiré de ce que la procédure serait irrégulière dès lors que le vérificateur se serait fondé sur une communication spontanée issue d’une vérification de comptabilité d’une autre société, en violation du secret fiscal et du secret professionnel. Il y a lieu d’écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges aux points 2 et 3 du jugement attaqué. Au surplus, la méconnaissance par le vérificateur de l'obligation de secret professionnel à laquelle il est tenu dans l'exercice de ses fonctions, en admettant même qu'une telle violation soit établie, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :
9. En premier lieu, aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I- Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (…) » et aux termes de l’article 283 du même code : « 1. La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables (…) 2 nonies. Pour les travaux de construction, y compris ceux de réparation, de nettoyage, d’entretien, de transformation et de démolition effectués en relation avec un bien immobilier par une entreprise sous-traitante, au sens de l’article 1er de la loi n° 75-1334 du 31 décembre 1975 relative à la sous-traitance, pour le compte d’un preneur assujetti, la taxe est acquittée par le preneur (…) ».
10. En l’espèce, il ressort des mentions de la proposition de rectification que la société est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée pour l’ensemble de ses encaissements, hormis pour les encaissements correspondant en 2014 à des prestations en sous-traitance placées sous le régime d’autoliquidation de la taxe sur la valeur ajoutée. L’administration indique à cet égard sans être contredite que le vérificateur a déjà pris en compte le montant des prestations soumises au régime d’autoliquidation au titre de l’année 2014. Le tableau produit par la société requérante, établi par ses soins, ne permet pas d’établir une correspondance entre le montant des factures référencées, qu’elle s’abstient au demeurant de produire, et les virements bancaires listés en annexe 1 de la proposition de rectification afin de déterminer les prestations soumises au régime de l’autoliquidation de la taxe sur la valeur ajoutée qui auraient selon elle été irrégulièrement taxées. Le moyen tiré de ce que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée s’agissant de l’année 2014 sont injustifiés dès lors que les factures correspondantes étaient soumises au régime de l’autoliquidation doit par suite être écarté.
11. En deuxième lieu, en vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts et de l'article 230 de l'annexe II à ce code, un contribuable n’est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations, la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de services. Dans le cas où l’auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à l’administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d’établir qu’il s’agissait d’une facture fictive ou d’une facture de complaisance. Si l’administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient au contribuable d’apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération.
12. Il résulte de l’instruction que, pour remettre en cause le caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur les factures établies par les sociétés Golden Clean Nettoyage et CIKS Peinture, l’administration fiscale a relevé que la société requérante n’a pas été en mesure de fournir des informations précises sur ces sous-traitants, ni préciser l’identité de ses interlocuteurs. L’administration relève notamment que la société Golden Clean Nettoyage a fermé son établissement après avoir cessé son activité le 31 décembre 2012 et que cette société, comme la société CIKS Peinture, n’ont respecté aucune de leurs obligations déclaratives. Elle indique également qu’aucun contrat de sous-traitance n’a été présenté au service, que les factures présentées comportent des mentions insuffisamment précises quant à la nature et au lieu des prestations réalisées et que l’ensemble des paiements comptabilisés ont permis d’identifier des personnes physiques comme uniques bénéficiaires. Compte tenu de ces éléments, et de l’absence de toute justification matérielle, l’administration a considéré que la réalité des prestations de sous-traitance facturées par ces deux entreprises n’était pas établie.
13. La société requérante, qui produit des contrats de sous-traitance et des factures de la société CIKS Peinture ainsi que des factures émises par la société Golden Clean Nettoyage, ne présente aucune pièce justificative utile de nature à établir les modalités d’exécution des prestations réalisées, leur nature exacte, la période et les lieux précis d’exécution de la sous-traitance, comme les conditions matérielles de ces opérations et les moyens humains nécessaires à leur réalisation. La société ne conteste par ailleurs pas que l’ensemble des paiements comptabilisés ont bénéficié à des personnes physiques. Dans ces conditions, la société La Gazelle Nettoyage n’apporte pas de justifications utiles permettant de remettre en cause les éléments retenus par l’administration, qui ont permis de déduire d’un faisceau d’indices suffisants, sérieux et concordants que les facturations écartées par le service ne suffisaient pas à elles seules d’établir la réalité des prestations facturées.
En ce qui concerne l’impôt sur les sociétés :
14. En premier lieu, il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a eu communication d’une facture établie à l’adresse de la société C’NET Multiservices pour un montant de 60 000 euros hors taxe. En l’absence de comptabilisation de cette facture et de déclaration du produit correspondant, le service vérificateur a procédé au rehaussement du résultat imposable de la société requérante de ce montant au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2013. Si, pour expliquer la provenance de cette facture, la société requérante invoque la plainte déposée à l’encontre d’une employée de la société C’NET Multiservices, par M. A..., pour abus de confiance, aucune des pièces versées au dossier ne permet de considérer le caractère frauduleux de la facture en question, dont rien ne permet de remettre en cause l’émission par la société requérante. Dans ces conditions, alors même que cette facture n’aurait pas été effectivement acquittée, l’administration a pu, à bon droit, procéder au rehaussement du résultat imposable de la société pour un montant de 60 000 euros.
15. En deuxième lieu, aux termes de l’article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l’impôt sur les sociétés par l’article 209 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d’œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais (...) ».
16. Si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l’administration, si elle s’y croit fondée, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.
17. En l’espèce, la société a déduit en charge des dépenses liées à la rémunération du personnel pour des montants de 253 098,12 euros en 2013 et de 253 186,12 euros en 2014. A la suite de l’exercice du droit de communication par l’administration, il s’avère que la société a déclaré auprès de l’Union de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales (URSSAF) seulement 154 926 euros en 2013 et 152 256 euros en 2014 au titre de la rémunération de ses salariés. La différence entre ces montants et les charges comptabilisées, soit 98 172 euros en 2013 et 100 930 euros en 2014, a fait l’objet d’une réintégration dans le résultat imposable de la société pour chacun de ces exercices. Contrairement à ce qui est soutenu, les éléments obtenus par l’administration sont de nature à remettre en cause la réalité des charges comptabilisées par la société et il lui incombe de justifier, par des éléments suffisamment précis, du montant de ces charges. La production d’un tableau récapitulatif des bulletins de salaires pour les années 2012 et 2013 ne permet pas d’établir le versement effectif de ces salaires par la société, pas davantage que ne le serait la production des bulletins de salaires correspondants, lesquels seraient dépourvus d’une force probante suffisante compte tenu de la possibilité de les éditer pour les besoins de la cause.
18. En dernier lieu, les moyens tirés de la méconnaissance des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 et du c de l’article 111 du code général des impôts sont inopérants pour contester les suppléments de cotisations à l’impôt sur les sociétés mis à la charge de la société requérante.
Sur les pénalités :
19. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». La pénalité pour manquement délibéré prévue par ces dispositions a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l’intention de l’intéressé d'éluder l’impôt.
20. En l’espèce, d’une part, il résulte de l’instruction que l’administration a appliqué la majoration pour manquement délibéré aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre d’août et septembre 2012 et de mai 2013 à décembre 2014, et en matière d’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice clos en 2013. Ainsi, contrairement à ce qui est soutenu, la majoration de 40 % n’a pas été appliquée à la période d’octobre 2012 à avril 2013 durant laquelle aucune déclaration n’a été déposée.
21. D’autre part, l’administration justifie cette pénalité par la minoration systématique de la base imposable durant la période vérifiée ainsi que par la déduction injustifiée de charges, qui revêtent nécessairement un caractère volontaire du fait de leur répétition et de leur importance. De plus, l’émission de factures fictives témoigne de la mise en œuvre volontaire d’un procédé de nature à égarer l’administration. Dans ces conditions, et contrairement à ce qui est soutenu, l’administration établit l’intention de la société requérante d’éluder l’impôt.
22. Il résulte de tout ce qui précède que la société La Gazelle Nettoyage n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande.
Sur les frais d’instance :
23. Les conclusions présentées par la société requérante sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées dès lors que l’Etat n’est pas la partie perdante de la présente instance.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la société La Gazelle Nettoyage est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société La Gazelle Nettoyage et à la ministre de l’action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris (pôle contrôle fiscal et affaires juridiques).
Délibéré après l’audience du 27 novembre 2025, à laquelle siégeaient :
- M. Barthez, président de chambre,
- Mme Milon, présidente assesseure,
- Mme Lellig, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 18 décembre 2025.
La rapporteure,
W. LELLIGLe président,
A. BARTHEZ
La greffière,
E. MOUCHON
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.