Cour administrative d'appel de Versailles — Décision N° CAA78-20VE01946

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. E B a demandé au tribunal administratif de Montreuil la décharge, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009, 2010 et 2011.

Par un jugement n° 1707444 du 30 décembre 2019, le tribunal administratif de Montreuil a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement des contributions sociales au titre des années en litige intervenu en cours d'instance et a rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 7 août 2020 et 24 juin 2022, M. B, représenté par Me Michaud, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales restant en litige auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009, 2010 et 2011 ;

3°) de mettre à la charge de l'État, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, le versement d'une somme de 7 000 euros au titre de la première instance et de 3000 euros au titre de l'instance d'appel.

M. B soutient que :

En ce qui concerne la domiciliation fiscale :

- il ne pouvait être considéré comme résident fiscal français au sens de l'article 4 B du code général des impôts dès lors que son foyer se situait, au titre des années en litige, au Luxembourg, où il exerçait son activité professionnelle principale et où se situait également le centre de ses intérêts économiques ;

- son foyer permanent d'habitation se situant au Luxembourg et non en France, au sens de la convention fiscale conclue entre la France et le Luxembourg, et l'administration fiscale n'établissant en tout état de cause pas que son lieu de séjour principal aurait été en France, sa qualité de résident fiscal luxembourgeois faisait obstacle à ce que ses revenus soient imposés en France ;

En ce qui concerne la procédure d'imposition :

- les propositions de rectification du 21 décembre 2012 et du 16 juillet 2013 sont insuffisamment motivées, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, s'agissant de la détermination du lieu de séjour principal et de la détermination des revenus de capitaux mobiliers ; l'administration ne précise d'ailleurs pas les notions de " lieu de séjour principal " ni de " maître de l'affaire " et n'explicite pas le contenu des tableaux de domiciliation qui sont annexés ; les dépenses non engagées dans l'intérêt de la société et les décaissements ne sont ni chiffrés ni détaillés ; l'administration a justifié les rectifications en faisant référence à une ou plusieurs propositions de rectification adressées à la société AECP dont il ignore la date, dont il n'a pas reçu copie et qui ne sont pas jointes, ce qui l'empêchait de contester utilement les redressements qui lui ont été notifiés ;

- l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle ne l'a pas informé de l'origine et de la teneur des documents qu'elle a utilisés pour renseigner les tableaux de domiciliation et pour déterminer les dépenses non engagées dans l'intérêt de la société.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

- s'agissant des revenus distribués par la succursale française de la société AECP, les dispositions de l'article 109 du code général des impôts n'étaient pas applicables, le redressement procédant de l'imputation à un établissement stable situé en France de bénéfices réalisés par une société étrangère et par l'intermédiaire duquel elle est regardée comme y exerçant son activité ;

- l'administration, sur qui pèse la charge de la preuve dès lors que les rectifications en litige lui ont été notifiées selon la procédure contradictoire et qu'il les a contestées dans le délai imparti, ne démontre pas qu'il était l'unique maître de l'affaire, alors qu'il n'était pas le seul associé de la société AECP, qu'il n'avait que la qualité d'administrateur de celle-ci et qu'une partie des dépenses concernait une autre associée, Mme A ;

- les diverses sommes comptabilisées en charges par la société AECP ont été engagées dans l'intérêt social de cette dernière ;

- les décaissements opérés à son profit par la succursale française de la société AECP, qui ont été régulièrement comptabilisés dans des comptes de liaison dès lors que cette succursale n'a ni personnalité juridique ni associés et régulièrement déduits en charges par la société luxembourgeoise AECP, ne peuvent constituer des revenus distribués par la succursale ;

- les dépenses correspondant aux comptes de liaison 18101, 18104 et 18118 sont insuffisamment détaillées pour pouvoir être utilement contestées ; les dépenses correspondant aux comptes 181, 18111 et 18112 ont été régulièrement comptabilisées au Luxembourg ; celles correspondant au compte 18102 sont relatives aux véhicules de la société et doivent, au moins pour partie, être extournées ; enfin, les dépenses du compte 18103 sont relatives à l'appartement de l'avenue Foch à Paris, lequel est utilisé pour les besoins de la société ; subsidiairement, il y a lieu de considérer que l'appartement était utilisé à hauteur de 50 % pour son activité professionnelle ; le rappel maintenu à sa charge devant en toute hypothèse être requalifié en avantage en nature, eu égard à l'option donnée au contribuable par l'article 82 du code général des impôts ;

- s'agissant des revenus déclarés au Luxembourg, il a fait l'objet d'une double voire d'une triple imposition ; les sommes regardées comme distribuées en France avaient été régulièrement déclarées et imposées au Luxembourg et ces mêmes sommes ont ensuite été imposées en France à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ;

- la double imposition a été admise par la proposition du 17 novembre 2017 de la mission d'expertise juridique et économique internationale (MEJEI), en réponse à la saisine effectuée sur le fondement de l'article 24 de la convention franco-luxembourgeoise ; toutefois, cette proposition, en conditionnant l'élimination de cette double imposition au désistement de la présente instance qui comprend pourtant des pénalités qui constituent une accusation en matière pénale, a méconnu les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- dès lors qu'il était affilié à la sécurité sociale au Luxembourg au cours des deux années concernées, les contributions sociales contestées ne pouvaient être mises à sa charge en France (CJUE, 24 février 2015, C-623/13) ; l'administration fiscale a abandonné, en cours d'instance devant le tribunal, les rectifications relatives aux prélèvements sociaux, à l'exception de la contribution additionnelle au prélèvement social au taux de 1,1 % dont il n'est pas davantage redevable.

En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré :

- la majoration pour manquement délibéré n'est pas justifiée dès lors qu'il n'a aucunement cherché à éluder l'impôt.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 9 mars 2021 et 9 janvier 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- la convention entre la France et le Grand-duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune conclue le 1er avril 1958 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Danielian,

- et les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2009, 2010 et 2011 de la succursale française de la société luxembourgeoise Agence européenne de communication publique (AECP), exerçant une activité de régie publicitaire pour le compte de collectivités territoriales françaises, M. B, qui en est le gérant, l'associé majoritaire et l'attaché commercial, a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les mêmes années. Estimant que sa résidence fiscale était située en France et non au Luxembourg ainsi qu'il le soutenait, l'administration fiscale a mis à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales à raison, d'une part, de revenus distribués au titre de ces trois années par cette succursale française, imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et, d'autre part, de revenus déclarés au Luxembourg et assimilés, en l'absence de rattachement à une catégorie, à des bénéfices non commerciaux. M. B relève appel du jugement du 30 décembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Montreuil, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement des contributions sociales au titre des années en litige intervenu en cours d'instance, a rejeté le surplus de sa demande.

Sur l'étendue du litige :

2. Par une décision du 8 mars 2021, postérieure à l'introduction de la requête, le ministre chargé des comptes publics a prononcé, au bénéfice de M. B, un dégrèvement à concurrence d'une somme, en droits et intérêts de retard, de 2 554 euros correspondant à la contribution additionnelle au prélèvement social au taux de 1,1 % assise sur la part majorée de 25 % de l'assiette de ces contributions mise en œuvre au titre des années en litige. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur le principe même de l'assujettissement de M. B à l'impôt en France :

3. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. Il en est ainsi à l'égard de toute convention ayant cet objet, telle que la convention conclue le 1er avril 1958 entre la France et le Luxembourg, alors même qu'elle définit directement les critères de la résidence fiscale à prendre en compte pour les besoins de son application.

En ce qui concerne la loi fiscale française :

4. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes de l'article 4 B du même code dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. () ". Dès lors que le centre des intérêts économiques d'un contribuable se trouve en France, ou qu'il y exerce à titre principal une activité professionnelle, son domicile fiscal, au sens de l'article 4 A du code général des impôts, se trouve en France.

5. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt.

6. Il résulte de l'instruction que M. B, qui a la qualité de dirigeant de la société luxembourgeoise AECP, exerce également en France, et au cours des années en litige, des fonctions d'agent commercial pour le compte de cette société. Dans le cadre de ses fonctions, il démarche les annonceurs, afin de leur vendre des espaces publicitaires insérés dans les supports édités par la société, ainsi que les collectivités territoriales, en répondant aux appels d'offre qu'elles émettent. A cette fin, il a demandé son immatriculation au registre spécial des agents commerciaux auprès du greffe du tribunal de commerce de Paris. En outre, il n'est pas contesté que M. B est présent en France de façon quasi permanente pour les besoins de l'activité de la société, laquelle tire l'intégralité de son chiffre d'affaires des relations commerciales qu'elle développe en France. Si ce dernier soutient qu'il exerce à titre principal la profession d'administrateur de la société anonyme AECP dont le siège social est au Luxembourg, il ne l'établit pas par la seule production d'une attestation de son expert-comptable en date du 9 mars 2015 qui se borne à indiquer que l'intéressé a cotisé en tant que salarié durant l'année 2007 au Luxembourg. Enfin, il résulte également de l'instruction que la société AECP a mis à disposition de M. B tous les moyens matériels et financiers nécessaires à l'exercice de son activité commerciale en France. Dans ces conditions, le requérant doit être regardé comme exerçant à titre principal une activité professionnelle en France. Par suite, en application des dispositions combinées des articles 4 A et 4 B du code général des impôts, M. B était en principe, pour les années en cause, passible de l'impôt sur le revenu en France, à moins qu'il établisse son droit de se prévaloir de la qualité de résident au Luxembourg au sens de la convention fiscale franco-luxembourgeoise.

En ce qui concerne l'application de la convention fiscale franco-luxembourgeoise :

7. Aux termes du 4 de l'article 2 de la convention fiscale susvisée conclue entre la France et le Luxembourg, invoqué par M. B : " Le domicile fiscal des personnes physiques est au lieu de la résidence normale entendue dans le sens de foyer permanent d'habitation, ou, à défaut, au lieu du séjour principal ". L'article 18 de cette même convention prescrit que " Les revenus non mentionnés aux articles précédents ne sont imposables que dans l'Etat du domicile fiscal du bénéficiaire ".

8. Toute résidence dont une personne dispose de manière durable est pour elle, au sens de la convention, un foyer permanent d'habitation. Il est constant, d'une part, que l'administration fiscale a admis, dans les propositions de rectification du 21 décembre 2012 en ce qui concerne les années 2009 et 2010 et du 16 juillet 2013 pour ce qui concerne l'année 2011, que M. B disposait d'un foyer permanent d'habitation au Luxembourg chez Mme D A au 142/144, rue Albert Unden à Luxembourg. D'autre part, l'administration a relevé, après avoir fait usage de son droit de communication auprès du bailleur, que la société AECP a signé un contrat de bail le 13 janvier 2009 pour un appartement meublé de 60 m² situé 33, avenue Foch à Paris, lequel mentionne que la location de ce bien est à l'usage exclusif d'habitation au profit de M. B. Cette adresse figure également comme domicile personnel sur l'attestation d'inscription au registre spécial des agents commerciaux. L'administration établit par ailleurs que ce dernier avait la disposition de ce logement et l'utilisait effectivement, à partir d'éléments tirés des contrats d'assurance, des factures de téléphonie fixe et mobile ainsi que d'abonnements audiovisuels. Si M. B soutient que cet appartement n'était utilisé que pour l'exercice de sa profession, lui permettant d'économiser des frais d'hôtel, il n'apporte aucun élément de nature à justifier d'un quelconque usage professionnel, alors qu'il est constant que la société AECP disposait déjà par ailleurs de locaux, à Maurepas jusqu'au 28 mars 2009, puis à Coignières. En outre, il résulte de l'instruction que M. C a également à sa disposition un bien situé à Roquebrune Cap Martin, appartenant à sa mère, ainsi que l'a relevé l'administration, dont il a acquitté la taxe d'habitation sur la période en litige, est titulaire d'un abonnement EDF avec une consommation régulière dont les factures sont adressées à son adresse parisienne, qu'il acquitte, et qu'il voyage fréquemment entre Paris et Nice, ainsi que l'attestent les achats de billets Air France figurant sur les relevés détaillés de sa carte bancaire. Dans ces conditions, M. B doit être regardé comme ayant également eu en France, sur la période en litige, un foyer permanent d'habitation. Ainsi, conformément aux stipulations précitées de la convention fiscale franco-luxembourgeoise, il y a lieu de rechercher l'État où se situe le lieu du séjour principal au cours des trois années 2009, 2010 et 2011.

9. Il résulte de l'instruction, en particulier des relevés bancaires du compte Bred Banque populaire ouvert au nom de la société AECP, que M. B a utilisé en France les deux cartes bancaires adossées à ce compte 311 jours en 2009, 255 jours en 2010 et 240 jours en 2011. Ce dernier ne conteste pas sérieusement ces constatations en se bornant à soutenir que l'utilisation de ses cartes bancaires en France n'exclut pas sa présence au Luxembourg le matin ou le soir et en produisant quelques facturettes, dont deux illisibles, attestant que ces cartes bancaires ont été utilisées le même jour au Luxembourg. En outre, si le requérant fait valoir l'absence de production des relevés bancaires par l'administration, il lui appartenait au contraire de produire des pièces, qu'il est le seul susceptible de détenir, de nature à établir qu'il avait résidé davantage au Luxembourg qu'en France au cours des années en litige, ce qu'il n'a pas fait.

10. Enfin, il résulte des éléments recueillis par l'administration auprès de la société SANEF que M. B a également emprunté le réseau autoroutier français 120 jours en 2009, 116 jours en 2010 et 133 jours en 2011 afin de se rendre auprès de partenaires commerciaux situés dans le nord et l'est de la France. Ainsi, M. B doit être regardé comme ayant eu en France, au cours des années 2009, 2010 et 2011, le lieu de son séjour principal. Par suite, les stipulations précitées de la convention fiscale franco-luxembourgeoise ne font pas obstacle à l'application des dispositions des articles 4 A et 4 B du code général des impôts au regard desquelles il est considéré comme résident fiscal français.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

11. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. () ".

12. Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire à cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un autre contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée.

13. Les deux propositions de rectification, adressées personnellement à M. B respectivement les 21 décembre 2012 en ce qui concerne les années 2009 et 2010 et 16 juillet 2013 pour ce qui concerne l'année 2011, identifient la catégorie de revenus et les années d'imposition, les bases d'imposition faisant l'objet des rectifications proposées, elles-mêmes précisément indiquées ainsi que leur fondement légal.

14. S'agissant d'une part, de la détermination du lieu de séjour principal, elles exposent les motifs pour lesquels M. B est, en application de l'article 4 B du code général des impôts, résident fiscal français et ne peut se voir reconnaître, au sens de l'article 4 de la convention franco-luxembourgeoise, la qualité de résident fiscal luxembourgeois. Si le requérant fait valoir que l'administration n'explicite pas le contenu des tableaux de domiciliation qui sont annexés, il résulte de l'instruction que les propositions de rectification indiquent l'objet de ces tableaux, à savoir " décompter les jours de présence sur le territoire français " et que ces tableaux sont eux-mêmes légendés avec précision des acronymes utilisés " AE " (american express) et " CB " (carte bancaire adossée au compte Bred Banque Populaire au nom de la société AECP, sans qu'aucune explication supplémentaire à leur compréhension ne puisse être requise. Enfin et ainsi que l'a relevé le tribunal, la notion de " lieu de séjour principal " au sens de la convention franco-Luxembourgeoise n'appelait pour sa part aucune explication dont l'absence conduirait à la méconnaissance des textes précités au point 11.

15. S'agissant d'autre part, de la détermination des revenus de capitaux mobiliers, les propositions de rectification relèvent que sont imposées, sur le fondement des 1° et 2° du 1 de l'article 109 et c de l'article 111 du code général des impôts, les charges enregistrées par la succursale AECP France considérées comme engagées dans le seul intérêt de M. B et les décaissements, comptabilisés sur des comptes de liaison de classe 18, en provenance des comptes bancaires de la succursale au bénéfice de l'intéressé. Elles se réfèrent, pour le calcul des bases d'imposition, aux constatations effectuées par le service dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société AECP, en reproduisant, par voie de citation en italique, la teneur des propositions de rectification adressées à la société, sans toutefois expressément identifier celles-ci, lesquelles n'étaient pas jointes, ni préciser, pour ce qui concerne que les " dépenses non engagées dans l'intérêt social ", les modalités de détermination des bases redressées et la nature des charges dont la déduction des bénéfices de la SARL AECP avait été remise en cause. Il n'est toutefois pas contesté que M. B a expressément fait référence aux propositions de rectification de la société AECP dans sa demande de délai du 4 janvier 2013, puis dans ses observations adressées à l'administration fiscale, les 6 février 2013 et 30 août 2013, en réponse aux propositions de rectification concernant sa situation personnelle, ainsi que l'a relevé le tribunal. Dans les circonstances de l'espèce, M. B devait être regardé comme ayant disposé, sur ce point, des informations lui permettant de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation et n'a, dès lors, pas été privé des garanties instituées par les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Il n'en a pas davantage été privé, ainsi que l'a relevé le tribunal, par des motifs qu'il y a lieu d'adopter, en l'absence d'explicitation de la notion jurisprudentielle de " maître de l'affaire ". Pour ce qui concerne les rectifications opérées à raison de décaissements effectués à son profit, M. B ne saurait contester le caractère suffisant de leur motivation, dès lors que l'ensemble des sommes figurant sur les comptes de liaison, qui sont suffisamment détaillées par les propositions de rectification litigieuses, ont été regardées comme des dépenses personnelles.

16. Il s'ensuit que le moyen tiré de l'insuffisance de motivation des propositions de rectification, doit être écarté en toutes ses branches.

17. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ".

18. S'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en œuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication, afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation d'information et de communication qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements.

19. M. B soutient que l'administration ne l'a pas informé de l'origine et de la teneur des documents qu'elle a utilisés pour renseigner les tableaux de domiciliation, ni ne les a joints, malgré ses demandes répétées, ainsi que pour déterminer les dépenses non engagées dans l'intérêt de la société. Il résulte toutefois des mentions des propositions de rectification que le service vérificateur a informé le requérant de l'origine et de la teneur des éléments d'information qu'il a obtenu en faisant notamment usage de son droit de communication auprès des établissements bancaires. Par ailleurs, l'administration soutient sans être contestée qu'à la suite de la demande formulée dans la réponse de M. B du 30 août 2013 à la proposition de rectification du 16 juillet 2013, le service a communiqué à l'avocat les documents obtenus dans le cadre de l'exercice du droit de communication auprès d'EDF concernant la résidence de Roquebrune Cap Martin. Elle fait valoir également qu'aucune autre demande n'a été communiquée au service vérificateur avant la mise en recouvrement. En l'absence de production par M. B des demandes dont il se prévaut, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les revenus distribués par la succursale française de la société AECP :

20. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. () ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. () c. Les rémunérations et avantages occultes. ". En cas de refus des rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire des sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve, d'une part, de l'existence et du montant des revenus distribués et, d'autre part, de leur appréhension par le contribuable.

S'agissant du principe et du montant des distributions :

21. Pour contester le principe et le montant des distributions à son profit, M. B fait valoir, en premier lieu, que les dispositions de l'article 109-1 du code général des impôts ne seraient pas applicables lorsque le redressement procède de l'imputation à un établissement stable situé en France de bénéfices réalisés par une société étrangère et par l'intermédiaire duquel elle est regardée comme y exerçant son activité. Toutefois, la vérification de comptabilité de la société AECP n'a pas eu pour objet de déterminer le lieu d'imposition des bénéfices qu'elle réalise, mais seulement de contrôler la seule succursale française, en identifiant, à son issue, un désinvestissement effectif au titre des années vérifiées tels qu'exposés dans les propositions de rectification.

22. L'administration a considéré comme avantages occultes des charges de la succursale française qui correspondaient en réalité à des dépenses engagées dans l'intérêt de M. B. Si ce dernier conteste par principe cette qualification, les éléments recueillis par l'administration suffisent à en établir le bien-fondé puisque ces charges ont été notamment engagées pour des frais d'abonnement à Canal Plus et Canal Satellite, des dépenses d'habillement, de coiffure, ou d'optique, des déplacements personnels sur Air France ou encore la location d'un bien immobilier dans les Yvelines qui ne présente aucun caractère professionnel.

23. L'administration a également réintégré aux revenus de M. B les sommes comptabilisées sur les comptes de liaison de la succursale au motif qu'elles étaient sans lien avec l'intérêt de la société et correspondaient à des décaissements de la société AECP au profit de l'intéressé. M. B soutient que dès lors que diverses sommes dont il a bénéficié en 2007 et 2008, provenant de la succursale française de la société AECP, par le moyen notamment de virements, de retraits bancaires de sommes en liquide, ou de paiement pour son compte d'une pension alimentaire à son ex-épouse, avaient été comptabilisés dans le compte de liaison de cette succursale avec sa maison-mère luxembourgeoise, laquelle aurait elle-même comptabilisé ces sommes en charges déductibles, cette circonstance ne pouvait donner lieu à la constatation de revenus distribués par cette succursale. Cependant, d'une part, la circonstance que M. B était associé de la société AECP et non de sa succursale, laquelle est dépourvue de personnalité morale, ne fait pas obstacle à la constatation d'une distribution opérée par cette dernière, qui est une entité fiscale distincte pour l'application du code général des impôts, et, d'autre part, les modalités de comptabilisation par la succursale, en liaison avec sa maison-mère, des sommes en cause sont sans incidence sur l'existence de distributions. Par suite, ces éléments ne sauraient faire obstacle, contrairement à ce que soutient le requérant, à la taxation de ces revenus distribués à l'impôt sur le revenu de l'associé de la maison-mère, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

24. Si, plus spécifiquement, le requérant soutient que les dépenses correspondant aux comptes 181, 18111 et 18112 ont été régulièrement comptabilisées au Luxembourg, cette circonstance est, ainsi qu'il vient d'être dit, sans incidence sur l'existence des distributions. Contrairement à ce qu'il soutient, les dépenses correspondant aux comptes 18101, 18104 et 18118 sont suffisamment détaillées pour pouvoir être utilement contestées. Concernant les dépenses correspondant au compte 18102 et qui sont relatives aux véhicules de la société, il résulte de l'instruction que le requérant n'a pas révélé l'identité des utilisateurs des trois véhicules pris en charge par les décaissements de ce compte, alors que la société n'a pas justifié employer des salariés, en sorte que la demande tendant à ce que soient extournées, même partiellement, les sommes en cause ne peut qu'être écartée. Enfin, s'agissant des dépenses du compte 18103 qui sont relatives à l'appartement de l'avenue Foch à Paris, le requérant soutient qu'il était utilisé, au moins en partie, pour les besoins de la société. Toutefois, au regard des conditions de l'utilisation de cet appartement décrites au point 8, les attestations versées au dossier par le contribuable, non corroborées par des pièces probantes, telles, par exemple, que des comptes-rendus de réunions, sont insuffisantes pour établir une utilisation professionnelle, même partielle, au cours des trois années concernées, de cet appartement.

25. Si M. B soutient par ailleurs que les revenus distribués correspondant aux sommes prises en charge par la succursale française de la société luxembourgeoise AECP pour les loyers de l'appartement parisien doivent être requalifiés en avantage en nature, il n'établit pas que ces sommes avaient été dûment inscrites, conformément à leur nature et avec l'indication de leur bénéficiaire, dans la comptabilité propre de la succursale conformément aux dispositions de l'article 54 bis du code général des impôts. Dans ces conditions, et ainsi que l'a relevé le tribunal, le moyen doit être écarté, l'imposition de ces sommes étant légalement fondée, en tant qu'avantage occulte, sur les dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts.

En ce qui concerne l'appréhension des revenus distribués :

26. Si le requérant fait grief à l'administration de n'avoir pas démontré qu'il a la qualité de seul maître de l'affaire, les sommes réintégrées à ses revenus correspondent toutefois à des paiements effectués par la succursale française dans son intérêt et à des paiements, effectués par carte bancaire dont l'intéressé est le porteur, sans lien avec l'intérêt social de la société AECP. Elle démontre ainsi ce faisant, ainsi qu'il le lui incombe, l'appréhension par M. B des sommes en litige, sans qu'il soit nécessaire de recourir à la présomption instituée par la maîtrise de l'affaire.

En ce qui concerne les revenus déclarés au Luxembourg et imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux :

27. L'administration a constaté que M. B avait déclaré des revenus au Luxembourg dans la catégorie " bénéfice d'une profession libérale " et " revenu net de capitaux mobiliers " au titre des années 2009 et 2010, ainsi qu'un " revenu net exonéré de la location d'un bien " au titre de la seule année 2009. En l'absence de précision quant à leur nature réelle, le service vérificateur a taxé ces revenus comme des revenus mondiaux et assimilés à des bénéfices non commerciaux, en vertu du 1 de l'article 92 du code général des impôts, en tant que revenus ne se rattachant à aucune catégorie.

28. En premier lieu, M. B fait valoir que les revenus déclarés dans la catégorie " bénéfice d'une profession libérale " correspondent à la rémunération de sa qualité d'administrateur de la société AECP et que ceux déclarés dans la catégorie " revenu net de capitaux mobiliers " seraient relatifs aux distributions régulières des bénéfices provenant de cette société. Il soutient que l'administration l'a ainsi soumis à une double imposition, en imposant en France les revenus issus des décaissements constatés par le service vérificateur et portés dans les comptes de liaison, puis à une triple imposition, en ajoutant ces revenus à ceux imposables en France, malgré la communication au vérificateur de ses avis d'imposition au Luxembourg pour les années 2009 et 2010. Toutefois, si le requérant produit une attestation en date du 9 mars 2015 de l'expert-comptable luxembourgeois, ce document se borne à relever que la succursale en France de la société AECP n'a pas de personnalité juridique distincte. En outre, les documents produits, issus de la comptabilité luxembourgeoise, consistant en des extraits du bilan et du grand livre faisant apparaître les détails du compte courant d'associé pour 2009 et 2010, ne permettent pas d'établir que les sommes figurant sur les comptes de liaison ont été débitées de son compte courant d'associé tenu dans la comptabilité au Luxembourg, alors que les contreparties aux débits du compte d'associé sont constituées, ainsi que l'a relevé le tribunal, par des crédits d'autres comptes de la société que les comptes de classe 18. En tout état de cause, dès lors que la contrepartie aux décaissements constatés ne devait pas figurer dans les comptes de liaison s'agissant de dépenses personnelles, M. B se trouvait en situation de compte courant débiteur vis-à-vis de la succursale française de la société AECP à la clôture de chacun des exercices vérifiés à hauteur des sommes mises à sa disposition. Enfin, si le requérant produit un tableau d'imputation des comptes de liaison reprenant, d'une part, les montants comptabilisés dans la succursale française au titre de ces comptes et, d'autre part, l'affectation de leur répartition comptable respective dans la comptabilité luxembourgeoise, ce document concerne uniquement l'exercice comptable 2011, qui n'est pas en litige.

29. En second lieu, M. B fait valoir que cette double imposition a été reconnue tant par le gouvernement français que par le Luxembourg par une décision du 17 novembre 2017 dans le cadre de la demande de procédure amiable prévue à l'article 24 de la convention franco-luxembourgeoise, à la suite de sa demande auprès de la mission d'expertise juridique et économique internationale (MEJEI). Par ce courrier, cette dernière a cependant seulement informé M. B que les autorités fiscales françaises et luxembourgeoises étaient parvenues à un accord amiable tendant à assurer l'élimination de la double imposition. Elle précisait que les impositions supplémentaires assignées par l'administration fiscale française étaient maintenues et qu'il appartenait à l'autorité luxembourgeoise de procéder à l'ajustement corrélatif, à hauteur des mêmes montants, cet accord étant toutefois subordonné à la condition que M. B se désiste de toute procédure contentieuse visant à contester les impositions en litige. En l'absence de réponse de l'intéressé, par un courrier du 7 mars 2019, la MEJEI l'a informé que l'accord amiable était devenu caduque. Si le requérant soutient que cette condition posée par la MEJEI méconnaît le droit à un procès équitable garanti par l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, les vices propres affectant la procédure suivie devant cette dernière sont sans incidence sur l'exercice du droit au recours en l'espèce. Enfin, la circonstance que le requérant n'ait pas donné son accord à la proposition de la mission demeure sans incidence sur le bien-fondé des impositions en litige.

En ce qui concerne les contributions sociales :

S'agissant de la contribution additionnelle de 1,1 % au prélèvement social :

30. Aux termes de l'article L. 262-24 du code de l'action sociale et des familles, dans sa rédaction issue de la loi n° 2008-1249 du 1er décembre 2008 : " I.- Le revenu de solidarité active est financé par le fonds national des solidarités actives () et les départements () III.- Les recettes du fonds national des solidarités actives sont, notamment, constituées par une contribution additionnelle au prélèvement social mentionnée à l'article L. 245-14 du code de la sécurité sociale () Leur taux est fixé à 1,1 % () ". Il résulte de ces dispositions que la contribution qu'elles prévoient est spécifiquement affectée au financement du revenu de solidarité active.

31. Par ailleurs aux termes du paragraphe 1 de l'article 4 du règlement du Conseil du 14 juin 1971 : " Le présent règlement s'applique à toutes les législations relatives aux branches de sécurité sociale qui concernent :/ a) les prestations de maladie et de maternité ;/ b) les prestations d'invalidité, y compris celles qui sont destinées à maintenir ou à améliorer la capacité de gain ;/ c) les prestations de vieillesse ;/ d) les prestations de survivants ;/ e) les prestations d'accident du travail et de maladie professionnelle ;/ f) les allocations de décès ;/ g) les prestations de chômage ;/ h) les prestations familiales ". Le paragraphe 2 bis de cet article, dans sa rédaction applicable au litige, prévoit que : " Le présent article s'applique aux prestations spéciales en espèces à caractère non contributif relevant d'une législation qui, de par son champ d'application personnel, ses objectifs et/ou ses conditions d'éligibilité, possède les caractéristiques à la fois de la législation en matière de sécurité sociale visée au paragraphe 1, et de l'assistance sociale./ On entend par 'prestations spéciales en espèces à caractère non contributif', les prestations qui sont destinées :/ i) à couvrir à titre complémentaire, subsidiaire ou de remplacement, les risques correspondants aux branches de la sécurité sociale visées au paragraphe 1, et à garantir aux intéressés un revenu minimal de subsistance eu égard à l'environnement économique et social dans l'Etat membre concerné, ou / () et/ b) qui sont financées exclusivement par des contributions fiscales obligatoires destinées à couvrir des dépenses publiques générales et dont les conditions d'attribution et les modalités de calcul ne sont pas fonction d'une quelconque contribution pour ce qui concerne leurs bénéficiaires (), et / c) qui sont énumérées à l'annexe II bis ". Enfin, le paragraphe 4 de cet article prévoit que : " Le présent règlement ne s'applique ni à l'assistance sociale et médicale, ni aux régimes de prestations en faveur des victimes de la guerre () ". Ces dispositions sont reprises, à compter du 1er mai 2010, aux articles 3 et 70 du règlement du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 portant sur la coordination des systèmes de sécurité sociale, qui renvoient à l'annexe X de ce règlement. Il en résulte clairement qu'une prestation non contributive relevant de l'assistance sociale n'entre dans le champ d'application de ces règlements que lorsqu'elle possède également les caractéristiques de la législation en matière de sécurité sociale visée au paragraphe 1 de leurs articles 4 et 3 respectifs et à la condition, notamment, qu'elle soit mentionnée à l'annexe à laquelle ces articles renvoient.

32. D'une part, le revenu de solidarité active constitue une prestation non contributive relevant de l'assistance sociale. D'autre part, alors même qu'il possèderait également les caractéristiques d'une législation en matière de sécurité sociale visée à l'article 4, paragraphe 1, du règlement du 14 juin 1971, repris à l'article 3, paragraphe 1, du règlement du 29 avril 2004, le revenu de solidarité active n'est, en tout état de cause, pas mentionné à l'annexe II bis au règlement du 14 juin 1971, ni à l'annexe X au règlement du 29 avril 2004. Il en résulte que cette prestation ne relève pas de l'article 4 du règlement du Conseil du 14 juin 1971.

33. Dès lors, la contribution additionnelle au prélèvement social au taux de 1,1 % prévue par l'article L. 262-24 du code de l'action sociale et des familles cité ci-dessus, qui est spécifiquement affectée au financement de cette prestation, n'entre pas elle-même dans le champ d'application du règlement du 14 juin 1971. Par suite, l'assujettissement à cette contribution de M. B, dont il est constant qu'il était affilié, pour les années en litige, au régime obligatoire de sécurité sociale luxembourgeois, ne méconnaît pas la règle d'unicité de la législation de sécurité sociale applicable énoncée à l'article 13 du règlement.

Sur les pénalités :

34. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ".

35. La pénalité pour manquement délibéré prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.

36. Afin de justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré, l'administration a relevé que M. B se prétendait fiscalement domicilié au Luxembourg depuis 2004, alors qu'il a pu être démontré l'existence d'un domicile fiscal en France, et qu'il n'a régularisé sa situation auprès des services fiscaux luxembourgeois qu'après que le service a diligenté un premier contrôle à l'encontre de la société AECP en 2011. Elle a relevé en outre que l'examen des revenus déclarés auprès des services fiscaux luxembourgeois révélait une très nette sous-évaluation par rapport aux faits constatés dans la comptabilité de la société AECP. Ce faisant, l'administration doit, par suite, être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée de M. B d'éluder l'impôt.

37. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté le surplus de sa demande. Ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge à hauteur du dégrèvement de 2 554 euros accordé le 8 mars 2021.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. E B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 28 mars 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Besson-Ledey, présidente de chambre,

Mme Danielian, présidente assesseure,

Mme Liogier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 avril 2023.

La rapporteure,

I. DanielianLa présidente,

L. Besson-Ledey

La greffière,

A. Audrain-FoulonLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

Le greffier,