Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Par une requête et des mémoires enregistrés les 3 août, 28 août 2023 et 15 mars 2024, la société d’exercice libéral par actions simplifiée Mozart, représentée par Me Babled, demande au tribunal :
1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été soumise à hauteur d’une somme de 417.521 € ;
2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3.000 € en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- elle a été privée d’un débat oral et contradictoire ;
- les propositions de rectification sont insuffisamment motivées ;
- elle a été privée de la possibilité de s’adresser au supérieur hiérarchique du vérificateur en méconnaissance du chapitre Ier de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ;
- la charge de la preuve pèse sur l’administration fiscale dès lors qu’elle bénéficie d’une présomption ;
- le service a méconnu le secret médical et les dispositions de l’article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales ;
- elle doit bénéficier de l’exonération prévue au c) du paragraphe 1 de l’article 132 de la directive ainsi qu’au 1° du 4. de l’article 261 du Code général des impôts qui ne doit être déterminée qu’au regard des seuls critères définis par la Cour de Justice dans son arrêt « Skatteverket c. PFC Clinic AB » dès lors qu’elle a apporté la preuve de ce que les actes avaient été effectués par un membre du corps médical ou que l’acte a été déterminé par un tel professionnel et qu’ils sont par nature présumés poursuivre un but thérapeutique ;
- les devis qu’elle produit constituent des éléments probants dès lors que les actes mentionnés et nomenclaturés entrent dans la liste publiée par l’agence nationale d'accréditation et d'évaluation de la santé ;
- le service n’apporte aucun commencement de preuve permettant d’écarter la présomption simple permettant l’application de l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée ;
- en se fondant sur la documentation administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, dans sa version du 4 février 2015, le service fait une interprétation erronée de la décision de la CJUE Skatteverket c. PFC Clinic AB du 21 mars 2013 n° C-91/12 en ce qu’elle retiendrait pour les prestations de chirurgie esthétique comme seul critère d’exonération à la taxe sur la valeur ajoutée la prise en charge par l’assurance maladie de la prestation.
Par deux mémoires en défense enregistrés les 6 novembre 2023 et 10 avril 2024, la directrice du contrôle fiscal Sud Est Outre-mer conclut au rejet de la requête.
Elle fait valoir qu’aucun des moyens invoqués dans la requête n’est fondé.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;
- l’arrêt Skatteverket c. PFC Clinic AB n° C-91/12 du 21 mars 2013 de la Cour de justice de l’Union européenne ;
- le code de la sécurité sociale ;
- le code de la santé publique ;
- le code général des impôts ;
- le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement informées du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Zettor, rapporteure,
- et les conclusions de M. Ruocco-Nardo, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La société d’exercice libéral par actions simplifiée Mozart, qui exerce une activité de chirurgie et de médecine esthétique au sein d’une clinique spécialisée située à Nice, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité à l’issue de laquelle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée lui ont été notifiés selon la procédure contradictoire, par deux propositions de rectification des 19 décembre 2019 et 30 novembre 2020 relatives aux exercices clos en 2016 et 2017. Par une réclamation contentieuse du 21 janvier 2023, rejetée par l’administration le 19 juin 2023, la société a contesté les impositions mises à sa charge. Elle demande au tribunal la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des exercices clos en 2016 et 2017, en droits et pénalités.
Sur la régularité de la procédure d’imposition :
2. En premier lieu, dans le cas où la vérification de la comptabilité d’une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l’a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c’est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu’il ait eu la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.
3. Il résulte de l’instruction, que les opérations de vérification se sont déroulées au sein du cabinet comptable in Extenso à la demande expresse de la société requérante le 3 avril 2019. Une première intervention s’est ainsi déroulée le 19 avril 2019 et des points d’étape réguliers ont été réalisés comme cela est précisé dans les propositions de rectification des 19 décembre 2019 et 30 novembre 2020. Le vérificateur a tenu une réunion de synthèse le 13 décembre 2019 dans le cadre de la vérification portant sur la période du 1er janvier au 31 décembre 2016. Dans ces conditions, la société n’établit pas qu’elle aurait été privée de la possibilité d’engager un débat oral et contradictoire.
4. En deuxième lieu, aux termes de l’article L.57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (…) ». Aux termes de l’article R.57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l'article L.57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / (…) ». Il résulte de ces dispositions qu’une proposition de rectification, pour être régulière, doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.
5. Si la société requérante soutient que les propositions de rectification des 12 décembre 2019 et 30 novembre 2020 sont insuffisamment motivées, il résulte toutefois de l’instruction, que les propositions de rectification visent les dispositions du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, précisent les années et la catégorie d’imposition concerné, précisent les conditions pour bénéficier de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée, mentionnent le refus de la requérante de produire des justificatifs, rappellent l’application du droit aux faits de manière très détaillée, le calcul retenu concernant la taxe sur la valeur ajoutée collectée et le montant des rappels envisagés en ayant au préalable expliqué pour quels motifs elle refusait le bénéfice de l’exonération sur l’intégralité de la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre des exercices en litige. Par suite, la société requérante doit être regardée comme ayant disposé des informations lui permettant de formuler utilement ses observations en application des dispositions de l’article L.57 du livre des procédures fiscales, ce qu’elle a par ailleurs fait tout au long de la procédure.
6. En troisième lieu, aux termes de l’article L.10 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable : « (…) Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L.12 et L.13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ». Aux termes du chapitre I de la charte du contribuable : « En cas de difficulté vous pouvez vous adresser à l’inspecteur divisionnaire ou principal et ensuite à l’interlocuteur désigné par le directeur (…). Vous pouvez les contacter pendant le contrôle ». Aux termes du chapitre III de la charte du contribuable vérifié dans sa version applicable : « Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal (...). Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l’interlocuteur départemental qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ». Ces dispositions assurent au contribuable qui en fait la demande la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de rectification, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l’interlocuteur départemental dans les conditions qu’elles précisent. Le bénéfice de la saisine du supérieur hiérarchique du vérificateur puis de l’interlocuteur, qui constitue une garantie substantielle, est subordonné à une demande formulée par le contribuable de manière expresse, dépourvue d’ambigüité.
7. La société requérante soutient que la procédure d’imposition est irrégulière dès lors qu’elle a été privée de la possibilité de saisir la supérieure hiérarchique du vérificateur, Mme B..., dont les coordonnées apparaissaient dans l’avis de vérification. Alors qu’elle soutient avoir adressé un courrier pour solliciter « de pouvoir dès à présent évoquer ce litige avec Mme B... » et qu’elle a essuyé un refus, il résulte de l’instruction et plus particulièrement du courrier du 28 novembre 2019, auquel la requérante fait référence, qu’elle n’évoque pas de difficultés liées au vérificateur, ni qu’elle ne sollicite expressément de pouvoir s’entretenir avec la supérieure hiérarchique. Le courrier mentionne in extenso « Dans le cas où le service persisterait dans son analyse, ma mandante sollicite dès à présent de pouvoir évoquer ce litige avec madame (…) B... (…) » et ne révèle pas l’existence de difficultés au cours des opérations de vérification avec le vérificateur. De même, les courriels produits par la requérante des 3 et 10 décembre 2019 confirment que les échanges portaient sur le fond des opérations de vérification et pas sur des difficultés rencontrées avec le vérificateur. Il résulte également que le courrier du 17 décembre 2019, adressé à M. A..., interlocuteur interrégional, avec la mention « urgent » ne fait mention d’aucune difficulté avec le vérificateur, mais conteste uniquement l’analyse de ce dernier qui est qualifiée d’insensée et demande un entretien avec le chef de service, cela lui aurait été refusé. Ce courrier a été adressé après l’envoi de la première proposition de rectification concernant la période 2016 et avant l’envoi de la proposition de rectification relative à la période 2017. L’objet de ce courrier était d’obtenir : « que l’envoi de la proposition de rectification soit différé ». Dès lors, la société ne démontre pas qu’elle aurait été privée d’une garantie substantielle ayant vicié la procédure et par suite, le moyen tiré de ce qu’elle aurait été privée de la possibilité d’obtenir un entretien hiérarchique durant la phase de contrôle doit être écarté.
8. En quatrième et dernier lieu, aux termes de l'article L.13-0 A du livre des procédures fiscales disposant que : « Les agents de l'administration des impôts peuvent demander toutes informations relatives au montant, à la date et à la forme des versements afférents aux recettes de toute nature perçues par les personnes dépositaires du secret professionnel en vertu des dispositions de l'article 226-13 du code pénal. Ils ne peuvent demander de renseignements sur la nature des prestations fournies par ces personnes. ».
9. Il appartenait à la société d’occulter les informations couvertes par le secret médical comme cela lui a été rappelé dans les demandes formulées par le vérificateur le 26 juillet 2019 et le 13 septembre 2019, ainsi que lors du recours hiérarchique organisé le 21 février 2022. Ainsi, contrairement à ce qu’allègue la société, le vérificateur a pris soin de respecter le secret médical et de proposer une méthode à la société qui ne contrevenait pas à cette exigence légale et qu’elle a accepté en produisant un tableau et des devis anonymisés. La circonstance que le vérificateur a relevé l’absence de signature et formulé une observation concernant les devis produits n’a pas d’incidence sur l’analyse réalisée et ne peut être interprété comme une incitation à violer le secret médical faute pour la société requérante d’apporter des éléments à l’appui de cette allégation. En l’espèce, il résulte de l’instruction que la société requérante a remis ses fichiers d’écritures comptables sans occulter le nom des patients, mais que ces éléments n’ont pas servi à fonder la rectification. En tout état de cause, cette circonstance n’est pas de nature à révéler qu’il y ait eu un recoupement de données de la part de l’administration fiscale. En outre, la requérante ne verse pas à l’instance les courriels en date du 13 septembre 2019, dont elle se prévaut et les propositions de rectification mentionnent que le vérificateur a demandé à la société les 26 juillet et 13 septembre 2019 d’occulter les éléments pouvant permettre de rapprocher les noms des patients des prestations accomplies. Dans ces conditions, le moyen doit être écarté comme manquant en fait.
Sur le bien-fondé de l’imposition :
10. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l’assujettissement à l’impôt ou, le cas échéant, s’il remplit les conditions légales d’une exonération.
11. Aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ». En vertu du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts repris au c) du paragraphe 1 de l’article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, prévoit que sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée « les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (…) ». Il résulte de ces dispositions, telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne, notamment dans son arrêt Skatteverket c/ PFC Clinic AB du 21 mars 2013, que seuls les actes de médecine et de chirurgie esthétique dispensés dans le but « de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir » des personnes qui, par suite d’une maladie, d’une blessure ou d’un handicap physique congénital, nécessitent une telle intervention, poursuivent une finalité thérapeutique et doivent, dès lors, être regardés comme des soins à la personne exonérés de taxe sur la valeur ajoutée. Il en va différemment lorsque ces actes n'obéissent en aucun cas à une telle finalité, tels que les actes de chirurgie esthétique sans visée thérapeutique ou reconstructrice. La Cour de Justice de l’Union Européenne (CJUE) a précisé que les prestations de soins à la personne visent celles dispensées dans le but de diagnostiquer, de soigner, et, dans la mesure du possible de guérir des maladies ou des anomalies de santé. Tel n’est pas le cas lorsque l’intervention répond à des fins purement cosmétiques résultant de la seule volonté du patient. En outre, les dispositions du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, interprétées conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, prévoient que l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée des actes de médecine et de chirurgie esthétique est subordonnée non à la condition que ces actes fassent l’objet d’un remboursement effectif par la sécurité sociale mais à celle qu’ils entrent dans le champ des prestations couvertes par l’assurance maladie, ce qui suppose leur inscription sur la liste prévue par l’article L.162-1-7 du code de la sécurité sociale, établie selon des critères objectifs et rationnels. Dès lors, les seuls actes qui bénéficient de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée sont ceux pris en charge totalement ou partiellement par l'Assurance maladie, dont notamment les actes de chirurgie réparatrice et certains actes de chirurgie esthétique justifiés par un risque pour la santé du patient ou liés à la reconnaissance d'un grave préjudice psychologique ou social.
12. Sur l’ensemble de la période litigieuse, la société n’a produit aucune fiche de soin ce qui a rendu impossible la détermination de la visée des actes, esthétique ou réparatrice. Elle s’est limitée à produire, à la suite du recours hiérarchique réalisé le 21 février 2022, un tableau présentant les règlements d’honoraires totalement anonymisés et des devis. Si les devis qu’elle produit de manière anonymisée précisent la nature des actes prévus et mentionnent une classification, ils portent également la mention de ce que le « devis détaillé, conforme à l’arrêté du 17 octobre 1996 relatif à la publicité des prix des actes médicaux et chirurgicaux à visée esthétique », ainsi que la précision suivante : « s’il s’agit d’un acte à visée esthétique, les examens, l’intervention, les prescriptions, et arrêt de travail éventuels ne pourront être pris en charge par la CPAM ». Ainsi, les devis produits, qui ne prouvent pas la réalité des actes réalisés, mais laissent présumer des actes proposés aux patients au cours des années en litige, ne permettent pas d’apprécier la finalité thérapeutique des actes mentionnés qui, bien qu’apparaissant dans la liste prévue par l’article L.612-1-7 du code de la sécurité sociale, ne sont pas nécessairement à visée thérapeutique. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a regardé les prestations en litige comme n’entrant pas dans le champ de l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue au 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts.
13. La requérante soulève l’exception d’illégalité dirigée contre la documentation administrative BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, dans sa version du 4 février 2015, et tirée de ce qu’elle méconnaitrait la portée de la décision de la CJUE Skatteverket c. PFC Clinic AB du 21 mars 2013 n° C-91/12 en ce qu’elle retiendrait pour les prestations de chirurgie esthétique comme seul critère d’exonération à la taxe sur la valeur ajoutée la prise en charge par l’assurance maladie de la prestation. Toutefois, ce moyen est inopérant dès lors que le service ne lui a pas opposé cette version de la doctrine.
14. Il résulte de tout ce qui précède, que les conclusions à fin de décharge présentées par la société d’exercice libéral par actions simplifiée Mozart doivent être rejetées, ensemble celles présentées sur le fondement de l’article L.761-1 du code de justice administrative.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de société d’exercice libéral par actions simplifiée Mozart est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société d’exercice libéral par actions simplifiée Mozart et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes.
Délibéré après l'audience du 18 décembre 2025, à laquelle siégeaient :
M. Taormina, président,
Mme Zettor, première conseillère,
Mme Chevalier, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 janvier 2026.
La rapporteure,
signé
V. Zettor
Le président,
signé
G. TaorminaLa greffière,
signé
V. Suner
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Pour le greffier en chef,
ou par délégation, la greffière.