Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Par une requête présentée le 10 juillet 2020, enregistrée au greffe le 4 février 2021 et un mémoire complémentaire enregistré le 13 janvier 2022, M. A... B... demande au tribunal, dans ses dernières écritures :
1°) d’annuler la décision du 25 mars 2020 par laquelle le directeur régional des finances publiques de La Réunion n’a que partiellement fait droit à sa réclamation préalable tendant au dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions d’un montant de 82 111 euros ;
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros au titre de l’article L.761-1 du code de justice administrative.
M. B... soutient que :
- dès lors qu’en 2012, l’application du régime des micro-entreprises était justifiée, l’année 2013 étant la première année de dépassement des limites permettant le bénéfice de la franchise de TVA prévue par l’article 293 B du code général des impôts jusqu’à 89 600 euros en base, il est fondé à solliciter un dégrèvement de 7 019 euros correspondant à la réduction de la TVA nette ;
- l’analyse de l’administration selon laquelle la TVA déductible omise en 2013 ne peut être compensée avec les rectifications de taxe opérées n’est pas conforme aux paragraphes 4 à 9 de l’instruction 13 L-1327 du 1er juillet 2002 reprise aux paragraphes 40, 60 et 70 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des impôts sous la référence BOI-CF-PGR-30-50 du 12 septembre 2012 ; l’administration a partiellement admis sa réclamation à ce sujet, ce qui constitue une prise de position « expresse » ;
- ne subsisterait dès lors que le litige relatif à la déduction de la TVA grevant vingt-quatre factures émises en 2013 ;
- c’est à tort que la comptabilité a été écartée comme non probante ;
- la méthode de reconstitution des recettes est excessivement sommaire et radicalement viciée ;
- l’application de la majoration pour manœuvres frauduleuses au titre de l’année 2014 n’est pas justifiée.
Par un mémoire en défense et des pièces enregistrés les 29 septembre et 1er octobre 2021, le directeur régional des finances publiques de La Réunion conclut au rejet de la requête, en opposant la fin de non-recevoir tiré de sa tardiveté, puis l’absence de moyen fondé.
Par un courrier du 31 octobre 2025, les parties ont été informées, par application de l’article R.611-7 du code de justice administrative, que le jugement est susceptible d’être fondé sur les moyens d’ordre public tirés, d’une part, de l’irrecevabilité des conclusions tendant à l’annulation de la décision, non détachable de la procédure d’imposition, prise sur la réclamation préalable, d’autre part, de ce qu’il appartient au juge de l’impôt de rechercher si les éléments invoqués pour justifier des pénalités pour manœuvres frauduleuses permettent, à défaut d’établir ces dernières, de caractériser la mauvaise foi du contribuable et de substituer, au besoin d’office, à la majoration de 80 % appliquée par l’administration celle de 40 % pour manquement délibéré prévue par le a de l’article 1729 du code général des impôts.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- les ordonnances n° 2020-305 du 25 mars 2020, n° 2020-306 du 25 mars 2020 et n° 2020-560 du 13 mai 2020 ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Le rapport de Mme Lacau a été entendu au cours de l’audience publique, les parties n’étant ni présentes, ni représentées.
Considérant ce qui suit :
1. L’entreprise individuelle « Saili Dit B... A... », qui exerce depuis le 29 octobre 2012 à titre principal une activité d’achat-revente de matériels de balnéothérapie, saunas et hammams importés de Chine, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 à la suite de laquelle M. B... a été taxé d’office à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) sur le fondement du 3° de l’article L.66 du livre des procédures fiscales. M. B... demande, d’une part, l’annulation de la décision du 25 mars 2020 par laquelle le directeur régional des finances publiques de La Réunion n’a que partiellement fait droit à sa réclamation préalable tendant au dégrèvement des rappels de TVA, d’autre part, la décharge en droits et pénalités de ces impositions d’un montant de 82 111 euros.
Sur la recevabilité :
2. En premier lieu, la décision de rejet de la réclamation préalable, acte non détachable de la procédure d’imposition, ne peut être contestée par la voie du recours pour excès de pouvoir. Par suite, les conclusions tendant à l’annulation de cette décision ne sont pas recevables.
3. En second lieu, en vertu de l’article R.199-1 du livre des procédures fiscales, l'action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l'avis par lequel l'administration notifie au contribuable la décision prise sur sa réclamation.
4. Aux termes de l’article 2 de l’ordonnance du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d'urgence sanitaire et à l'adaptation des procédures pendant cette même période, applicable devant les juridictions de l’ordre administratif en application des dispositions du I de l’article 15 de l’ordonnance du 25 mars 2020 portant adaptation des règles applicables devant les juridictions de l'ordre administratif : « Tout (…) recours, action en justice (…) prescrit par la loi ou le règlement à peine de nullité (…) qui aurait dû être accompli pendant la période mentionnée à l'article 1 sera réputé avoir été fait à temps s'il a été effectué dans un délai qui ne peut excéder, à compter de la fin de cette période, le délai légalement imparti pour agir, dans la limite de deux mois. (…) ». La période mentionnée à l’article 1 est celle comprise entre le 12 mars et le 23 juin 2020, ainsi qu’il résulte de cet article tel que modifié par l’article 1 de l’ordonnance du 13 mai 2020 fixant les délais applicables à diverses procédures pendant la période d'urgence sanitaire.
5. La décision du 25 mars 2020 rejetant la réclamation préalable de M. B... a été notifiée le 3 avril 2020. Il résulte des dispositions précitées que le délai de recours contre cette décision expirait le 24 août suivant. Il résulte de l’instruction que si le mémoire introductif d’instance n’a été enregistré au greffe que le 4 février 2021, il avait été présenté le 10 juillet 2020. Dès lors, la fin de non-recevoir tirée de la tardiveté de la requête doit être écartée.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne le régime d’imposition à la TVA :
6. Aux termes de l’article 293 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : « I.- Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France (…) bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu'ils n'ont pas réalisé : 1° Un chiffre d'affaires supérieur à : a) 81.500 € l'année civile précédente ; b) Ou 89 600 € l'année civile précédente, lorsque le chiffre d'affaires de la pénultième année n'a pas excédé le montant mentionné au a ; (…) II.-1. Le I cesse de s'appliquer : a) Aux assujettis dont le chiffre d'affaires de l'année en cours dépasse le montant mentionné au b du 1° du I ; (…) 2. Les assujettis visés au 1 deviennent redevables de la taxe sur la valeur ajoutée pour les prestations de services et les livraisons de biens effectuées à compter du premier jour du mois au cours duquel ces chiffres d'affaires sont dépassés ».
7. Pour les années 2012 et 2013, M. B... s’est placé sous le régime de franchise en base prévu par les dispositions précitées de l’article 293 B du code général des impôts. Il a souscrit une déclaration 2042-C-pro le 11 juin 2013 mentionnant un montant de 18 350 euros sous les rubriques « revenus industriels et commerciaux professionnels » et « revenus nets exonérés » assorti du numéro SIRET 338 886 435 00068 correspondant à son activité commerciale. En se bornant à produire une attestation de la caisse générale de sécurité sociale des non-salariés agricoles faisant état de la fin de son affiliation au régime à compter du 1er novembre 2012, à faire valoir que le montant de 18 350 euros ne correspond « à aucune réalité commerciale » et à invoquer l’absence de facturation en 2012, il n’apporte aucun élément justifiant que ce montant entrait dans la catégorie des bénéfices agricoles, alors au demeurant qu’il indique dans ses écritures « L’activité d’apiculteur que j’exerçais jusqu’alors ne me permettant plus de subvenir à mes besoins, j’ai débuté une nouvelle activité de vente de spas à la fin du mois d’octobre 2012 ». Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration, estimant qu’il avait dépassé les limites du régime de la franchise en base, ajustées au prorata du temps d'exploitation de sa nouvelle activité, soit sur la période du 29 octobre au 31 décembre 2012, a remis en cause l’application de ce régime au titre de l’année 2012 et l’a placé pour l’année 2013 sous le régime du régime simplifié d’imposition à la TVA.
En ce qui concerne le droit à déduction de TVA :
8. Aux termes de l’article 208 de l’annexe II au code général des impôts : « I. – Le montant de la taxe déductible doit être mentionné sur les déclarations déposées pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission. (…) ».
9. C’est par une exacte application de ces dispositions que l’administration a refusé la déductibilité de la TVA pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2013 en se fondant sur l’absence de dépôt de la déclaration annuelle modèle CA12 en dépit de la mise en demeure adressée le 24 février 2016 et en estimant que cette taxe aurait dû figurer au plus tard dans les déclarations déposées jusqu'au 31 décembre 2015. En revanche, pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2014, l’administration a retenu le montant de TVA déductible déclaré le 17 juin 2015, d’ailleurs inscrit au compte n° 44566 « TVA déductible ».
10. Si le requérant se prévaut, sur le fondement de l’article L.80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires publiés au bulletin officiel des impôts sous la référence BOI-CF-PGR-30-50 du 12 septembre 2012 selon lesquels « La compensation entre des droits rappelés pour défaut de déclaration d'opérations imposables et une surtaxe résultant de l'omission par erreur, de déductions autorisées est possible même si le délai fixé par le I de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts (CGI) pour opérer les déductions susvisées est venu à expiration », il n’a pas déposé de déclaration de TVA pour la période du 1er au 31 décembre 2013 et ne peut être regardé comme ayant omis des déductions autorisées et, partant, comme entrant dans les prévisions de cette doctrine, en admettant même qu’elle puisse être utilement invoquée.
11. Si le requérant fait enfin valoir que l’administration a partiellement admis sa réclamation, ce qui constituerait une « prise de position expresse », il n’apporte aucune précision sur la nature et les motifs des dégrèvements dont il se prévaut et ne met pas le juge de l’impôt à même d’apprécier la portée et le bien-fondé de ce moyen.
En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :
12. L’article 54 du code général des impôts impose aux contribuables de « représenter à toute réquisition de l’administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l’exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration ».
13. Il résulte de l’instruction que, par un procès-verbal du 29 mars 2016, le vérificateur a fait état de l’absence d’inventaire des stocks, d’inscription de ces stocks à l’actif du bilan, de présentation des bons de commande, des bons de livraison, des facturiers et de mention de l’adresse et/ou de l’identité des clients sur la majorité des factures présentées. Il a ensuite relevé plus de 90 % de discordances sur les prix de vente et les codes des produits entre les factures présentées par l’entreprise et celles communiquées par les clients, le défaut de comptabilisation de l’ensemble des flux financiers du compte courant professionnel détenu au Crédit Agricole de La Réunion, le solde créditeur du compte-caisse pendant quarante-neuf jours du 29 juin au 16 août 2013 et dix-huit jours du 30 août au 16 septembre suivant, l’absence de caisse enregistreuse, l’absence du compte-caisse en 2014 en dépit de la présence d’une caisse physique au magasin et de l’encaissement de recettes en espèces, l’absence de comptabilisation de vingt-cinq factures de vente obtenues par l’exercice du droit de communication auprès de trois fournisseurs, l’absence de valeur probante des factures de vente présentées compte tenu des discordances sur l’identification des clients, les éléments comptables et les factures remises aux clients, les prix et les références des produits. En se bornant à faire valoir que le compte caisse 530 présentait au maximum un solde créditeur de 3 916 euros, compte non tenu des recettes du même jour que le vérificateur a omis de prendre en compte, que l’article 289 du code général des impôts n’impose pas la délivrance de factures aux particuliers, qu’il n’était soumis à aucune obligation de délivrer des bons de commande et de livraison, puis que les discordances relevées ne s’élèvent respectivement qu’à 18 715,12 euros et 29 691,84 euros en 2013 et en 2014, le requérant ne conteste pas sérieusement les irrégularités graves et répétées entachant la comptabilité. Dans ces conditions, l’administration, qui apporte la preuve, qui lui incombe en application du deuxième alinéa de l’article L.192 du livre des procédures fiscales, de ces irrégularités, a pu écarter la comptabilité comme non probante et procéder à la reconstitution extra comptable des recettes.
En ce qui concerne la reconstitution des recettes :
14. Aux termes de l’article L.193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ». Aux termes de l’article R.193-1 du même livre : « Dans le cas prévu à l’article L.193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ».
15. Dès lors qu’il n’est pas en mesure d’établir le montant exact de ses recettes en s’appuyant sur une comptabilité régulière et probante, le contribuable peut soit critiquer la méthode d’évaluation suivie en vue de démontrer qu’elle aboutit à une exagération des bases d’imposition, soit, aux mêmes fins, soumettre à l’appréciation du juge une nouvelle méthode permettant de déterminer les bases d’imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode retenue par l’administration.
16. Pour reconstituer les recettes, l’administration, constatant l’inapplicabilité de la méthode dite de la comptabilité matière en l’absence de suivi précis des achats et des ventes de marchandises et d’inventaire des stocks d’entrée et de sortie, a, pour les produits référencés assortis de factures probantes d’importation et de vente, appliqué un coefficient multiplicateur d’achat-revente individualisé pour chaque référence de produit. Pour les autres produits, les recettes ont été reconstituées par application d’un coefficient multiplicateur moyen d’achat-revente de 4,17 résultant du rapport entre les prix moyens de vente déterminés à partir des prix mentionnés sur une vingtaine de factures communiquées par les clients et les prix moyens d’achat déterminés à partir des quinze factures communiquées par le transitaire, sept en 2013 et huit en 2014, pour lesquels des documents d’importation obligatoires ont été obtenus, auxquelles ont été ajoutées deux factures pro forma enregistrées en comptabilité. Il ne résulte d’aucun élément de l’instruction que cet échantillon était insuffisant pour établir un coefficient de marge. Ainsi que le fait valoir le défendeur, l’application d’un coefficient moyen pondéré n’a été mis en œuvre que pour, respectivement, 31 % et 35 % des achats en 2013 et en 2014. Ce coefficient a été calculé sur un échantillon de dix produits dont la référence était identifiable sur les factures d’importation et de vente jugées probantes communiquées par les clients. Aux recettes ainsi obtenues a été appliquée une pondération pour prendre en compte l’importance des achats de chaque référence. Contrairement à ce que soutient le requérant, l’impact des taux de change a été pris en compte par le vérificateur, qui a converti en euros les montants ressortant des factures d’achat en retenant le taux de change publié lors du dernier jour précédant la vente. Ainsi, pour chaque produit figurant sur les factures d’importation communiquées par le transitaire, un prix de vente a été obtenu en multipliant le prix d’achat par le coefficient multiplicateur ayant pu être déterminé, à défaut par le coefficient moyen pondéré. Si le requérant fait valoir que le calcul du coefficient ne précise pas la nature des options incluses dans le prix de vente et que la comparaison d’un prix moyen d’achat avec un prix moyen de vente est irréaliste dès lors que, compte tenu des options rajoutées aux équipements vendus, les prix de deux modèles au départ identiques sont différents et qu’il y a lieu de rechercher les caractéristiques du modèle vendu puis de le comparer à un modèle identique dans la mesure où les options sont intégrées à la fabrication, il ne justifie pas de l’existence de ces options, alors que l’administration indique qu’elles ne sont pas mentionnées sur les factures. M. B... produit seize factures de vente émises en 2014 selon ses dires « non référencées par le vérificateur », à partir dequelles il a calculé un coefficient pondéré de 2,87 qu’il estime plus représentatif de la réalité économique. Toutefois, quinze factures ne comportent pas les mentions obligatoires prévues par le II de l'article 289 du code général des impôts et ne sont pas conformes aux prescriptions de l’article 242 nonies A de l’annexe II à ce code, certaines sont de simples bons de commande et d’autres concernent des références de produits non répertoriés dans les achats ou des produits sans référence. Enfin, le défendeur indique sans être contredit sur ce point que celle du client « Travel » a été prise en compte pour la détermination du coefficient d’achat-revente. Si le requérant fait ensuite valoir que pour évaluer les achats revendus, il n’a pas été tenu compte des stocks en fin d’exercice, en particulier des six pergolas acquises le 25 décembre 2013 pour un montant de 11 501,76 euros et des autres importations d’un montant de 23 870 euros facturées en décembre 2013 mais dédouanées et non livrées, il est constant qu’en méconnaissance des prescriptions de l’article L.123-12 du code de commerce, il n’a pas procédé à l’inventaire des stocks. En tout état de cause, cette circonstance ne suffit pas à établir le caractère excessivement sommaire ou radicalement vicié de la méthode de reconstitution des bénéfices retenue par l’administration.
Sur la majoration pour manœuvres frauduleuses :
17. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (…) ». En application des dispositions de l'article L.195 A du livre des procédures fiscales, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de contestation de ces pénalités.
18. Ni la circonstance que M. B... aurait « intentionnellement minoré son chiffre d’affaires », ni le défaut de mention sur la plupart des factures de l’intégralité des éléments permettant d’identifier le client ne suffisent à établir l’intention frauduleuse. Si l’administration fait également valoir qu’une « part importante » des produits des ventes non comptabilisés a été encaissée sur un compte courant professionnel non enregistré dans la comptabilité, il résulte de l’instruction que ce compte n’a été crédité respectivement que des montants de 1 523,76 euros et de 6 563 euros en 2013 et en 2014. Si le défendeur fait, en outre, valoir que l’entrepreneur a éludé une partie des achats et comptabilisé des achats fictifs, il n’est pas établi que certaines factures de vente auraient été falsifiées, Dans les circonstances particulières de l’affaire, l’administration ne peut être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l’existence de tentatives de nature à égarer ou restreindre son pouvoir de contrôle, caractérisant des manœuvres frauduleuses.
19. Il appartient, toutefois, au juge de l’impôt, alors même que l'administration ne l’aurait pas saisi d'une demande en ce sens, de rechercher si les éléments qui étaient invoqués par l'administration pour justifier des pénalités pour manœuvres frauduleuses permettent de caractériser la mauvaise foi du contribuable et de substituer à la majoration de 80% appliquée par l'administration sur le fondement du a de l’article 1729 du code général des impôts celle de 40 % prévue par le c du même article. En l’espèce, si l’importance des revenus non déclarés ne suffit pas à établir la mauvaise foi du contribuable, compte tenu des insuffisances graves et répétées, que M. B... ne pouvait ignorer, entachant la comptabilité de son entreprise, l’intention délibérée d’éluder l’impôt est établie. Il y a lieu, par suite, de substituer d'office à la majoration de 80 %, celle de 40 %.
20. Il résulte de ce qui a été dit aux points 6 à 19 que M. B... est seulement fondé à demander la décharge des pénalités dont ont été assortis les rappels de TVA pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 à concurrence de la substitution de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts à la pénalité au taux de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue au c du même article.
21. Les dispositions de l’article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante pour l’essentiel, la somme que M. B..., qui n’a d’ailleurs pas eu recours au ministère d’un avocat et ne justifie ni même n’allègue avoir exposé des frais de procès, demande sur ce fondement.
D E C I D E :
Article 1er : M. B... est déchargé des pénalités dont ont été assortis les rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 à concurrence de la substitution de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts à la pénalité au taux de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue au c du même article.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A... B... et au directeur régional des finances publiques de La Réunion.
Délibéré après l'audience du 12 novembre 2025 à laquelle siégeaient :
Mme Khater, présidente,
Mme Lacau, première conseillère,
M. Jégard, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 décembre 2025
La présidente,
A. KHATER
La rapporteure,
M.T. LACAU
La greffière,
E. POINAMBALOM
La République mande et ordonne au ministre de l'Économie, des Finances et de la Souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies du droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution du présent jugement.