Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Par une requête, des pièces et des mémoires complémentaires enregistrés les 7 décembre 2022, 31 mai 2024 et 30 août 2024, M. A... B..., représenté par Me Alquier, demande au tribunal :
1°) d’annuler la décision implicite de rejet née du silence gardé sur sa réclamation du 11 avril 2022 tendant au dégrèvement des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2017 et 2018 pour des montants respectifs de 82 908 euros et 18 152 euros, puis les deux avis de mise en recouvrement du 10 décembre 2021 ;
2°) de prononcer la décharge en droits et pénalités de ces impositions ;
3°) de mettre à la charge de l’État la somme de 5 000 euros au titre de l’article L.761-1 du code de justice administrative.
M. B... soutient que :
- le contrôle a duré plus de trois mois, en méconnaissance de l’article L.52 du livre des procédures fiscales ;
- dès le 17 mars 2020, la vérificatrice aurait dû suspendre les opérations de contrôle compte tenu des mesures de confinement prises dans le cadre de l’état d’urgence sanitaire ; l’administration a pourtant sollicité des éléments le 20 mars 2020, alors que ses dirigeants ne pouvaient ni se déplacer, ni se faire assister par un conseil, ce qui a gravement affecté le débat oral et contradictoire ; ainsi, le principe de l’égalité des armes, le principe du contradictoire et le droit à un procès équitable garanti par l’article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’Homme et des libertés fondamentales ont été méconnus ;
- les irrégularités mineures relevées ne suffisent pas à ôter à la comptabilité de l’EURL son caractère probant ; les rappels de TVA ne s’élèvent au total qu’à 5 534 euros ; la gestion du compte 108 se fait la plupart du temps « par OD et régularisations » en fin d’année ; le fait que des écritures du compte 5121 aient pu être passées « à cheval d’un mois sur l’autre » est sans incidence sur le résultat annuel ; le chemin de révision auquel il est fait référence n’est pas exigé par la doctrine administrative ;
- c’est à tort que la déductibilité des charges a été remise en cause ; le déménagement à la Réunion en 2018 impliquait des charges déductibles par nature, prospection, repérage, étude de marché et amorçage de réseaux professionnels ; la facture Orias qui est la garantie financière légalement obligatoire pour son activité a été rejetée ; l’armoire à fusil, qui fait partie du mobilier décoratif du cabinet, est utilisée comme un coffre-fort ;
- l’application de la majoration de 40% pour manquement délibéré n’est pas justifiée.
Par des mémoires en défense enregistrés les 8 juin 2023 et 26 septembre 2024, l’administratrice générale des Finances publiques, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est, conclut au rejet de la requête, en opposant la fin de non-recevoir tirée du défaut de réclamation préalable, puis l’absence de moyen fondé.
Par une ordonnance du 1er octobre 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 15 octobre suivant à 12 heures.
Par un courrier du 31 octobre 2025, les parties ont été informées, par application de l’article R.611-7 du code de justice administrative, que le jugement est susceptible d’être fondé sur le moyen d’ordre public tiré de l’irrecevabilité des conclusions tendant à l’annulation de la décision implicite de rejet de la réclamation du 11 avril 2022 et des avis de mise en recouvrement, dès lors qu’il appartient seulement au juge de l’impôt de prononcer la décharge ou la restitution d’une imposition.
Le 7 novembre 2025, M. B... a présenté des observations en réponse au moyen d’ordre public.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
– l’ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Lacau,
- les conclusions de M. Felsenheld,
- et les observations de Me Gonzalez substituant Me Alquier pour M. B..., la direction spécialisée de contrôle fiscal Est n’étant pas représentée.
Considérant ce qui suit :
1. L’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) B... A..., qui exerce une activité de conseil en investissement et défiscalisation et relève du régime fiscal des sociétés de personnes, a fait l’objet d’un examen de sa comptabilité pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. Elle a été assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) d’un montant total de 8 055 euros pour la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018 et M. B..., gérant et unique associé, a été assujetti dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, à des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2017 et 2018 pour des montants respectifs de 82 908 euros et 18 152 euros. Il demande, d’une part, l’annulation de la décision implicite de rejet née du silence gardé sur sa réclamation du 11 avril 2022 et des deux avis de mise en recouvrement du 10 décembre 2021, d’autre part, la décharge en droits et pénalités des impositions.
2. Ni la décision implicite de rejet de la réclamation du 11 avril 2022, ni les avis de mise en recouvrement, actes non détachables de la procédure d’imposition, ne peuvent être contestés par la voie du recours pour excès de pouvoir. Par suite, les conclusions tendant à l’annulation de ces actes ne sont pas recevables.
Sur la régularité de la procédure d’imposition :
3. L'irrégularité de la vérification de la comptabilité d’une société de personnes entraîne l'irrégularité de la procédure d'imposition de l'associé, dès lors que les redressements dont ce dernier a fait l'objet procèdent de la vérification des écritures de la société.
4. En premier lieu, aux termes de l’article L.47 AA du livre des procédures fiscales : « 1. Dans un délai de quinze jours à compter de la réception d'un avis d'examen de comptabilité, le contribuable adresse à l'administration, sous forme dématérialisée répondant aux normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables. (…) 4. Au plus tard six mois après la réception de la copie des fichiers des écritures comptables selon les modalités prévues au 1, l'administration envoie au contribuable une proposition de rectification ou l'informe de l'absence de rectification. (…) ».
5. Aux termes de l’article 10 de l’ordonnance du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d'urgence sanitaire et à l'adaptation des procédures pendant cette même période : « I. – Sont suspendus à compter du 12 mars 2020 et jusqu'au 23 août 2020 inclus et ne courent qu'à compter de cette dernière date, s'agissant de ceux qui auraient commencé à courir pendant la période précitée, les délais : 1° Accordés à l'administration pour réparer les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette de l'impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d'imposition et appliquer les intérêts de retard et les sanctions en application des articles L. 168 à L.189 du livre des procédures fiscales (…) lorsque la prescription est acquise au 31 décembre 2020 ; (…). ».
6. L’EURL B... A..., qui a fait l’objet, non d’une vérification sur place, mais d’un examen de comptabilité dont elle a été avisée par un courrier du 3 mars 2020, ne peut utilement invoquer les dispositions de l’article L.52 du livre des procédures fiscales qui limitent à trois mois la durée du contrôle. Le délai de six mois, imparti par le 4 de l’article L.47 AA du même livre, a commencé à courir à compter du 23 mars 2020, date à laquelle la vérificatrice a reçu la copie des fichiers des écritures comptables. En vertu des dispositions précitées de l’article 10 du titre II de l'ordonnance du 25 mars 2020, ce délai a été suspendu jusqu’au 23 août 2020 inclus. Dans ces conditions, la proposition de rectification datée du 19 février 2021 et présentée le 24 février suivant n’a pas été adressée après l’expiration de ce délai.
7. En second lieu, en vertu de l’article L.47 du livre des procédures fiscales, un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité précisant les années soumises à vérification et mentionnant expressément que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. Aux termes de l’article L.13 G du même livre : « Dans les conditions prévues au présent livre, les agents de l'administration peuvent, lorsque des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables tiennent leur comptabilité au moyen de systèmes informatisés, examiner cette comptabilité sans se rendre sur place. ».
8. L'examen de comptabilité est une procédure distincte de la vérification de comptabilité, instaurée à compter du 1er janvier 2017 et prévue aux articles L.13 G et L 47 AA du livre des procédures fiscales. Lorsque la comptabilité d'une société est tenue au moyen de système informatisés, l'administration est ainsi autorisée à examiner les écritures comptables sans se déplacer dans les locaux de l'entreprise. La mise en œuvre de cette procédure ne doit pas pour autant priver le contribuable de la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur.
9. L’avis d’examen de comptabilité du 3 mars 2020 indique la possibilité de se faire assister par un conseil et précise « nos échanges pourront avoir lieu sous forme de courriel, par téléphone ou à votre demande dans le cadre d’entretiens à mon bureau », puis communique l’adresse électronique et le numéro de téléphone de la vérificatrice. L’EURL B... soutient qu’en dépit des mesures de confinement prises dans le cadre de l’état d’urgence sanitaire, l’administration, qui s’est abstenue de suspendre les opérations de contrôle, a sollicité des éléments le 20 mars 2020, alors que ses dirigeants ne pouvaient ni se déplacer, ni se faire assister par un conseil. Il ressort, toutefois, des courriels échangés avec le vérificateur que M. B... a manifesté son souhait que le contrôle se poursuive. Au courriel du 20 mars 2020 par lequel la vérificatrice a pris contact avec lui en lui rappelant qu’il disposait de quinze jours pour produire les fichiers des écritures comptables à compter de la réception du courrier modèle 3923 le 11 mars 2020, puis qu’il pouvait lui faire part des difficultés éventuellement rencontrées, M. B... a répondu, le même jour, qu’il ne rencontrait aucune difficulté. Il a transmis une copie des fichiers des écritures comptables le 23 mars suivant en indiquant « j'ai un service à vous demander si le contrôle à lieu pendant les prochaines semaines cela serait très bien pour moi, car après le confinement, j'ai beaucoup de travail qui m'attend ». Alors que M. B... ne justifie ni même n’allègue avoir sollicité un entretien avec la vérificatrice qui lui avait fait part de cette possibilité dans l’avis d’examen de comptabilité, son entreprise ne peut être regardée comme ayant été privée de la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire au cours de l’examen de comptabilité. Dans ces conditions, alors que le délai de quinze jours, imparti pour transmettre une copie du fichier des écritures comptables, laissait à l’EURL B... A... un délai suffisant pour se faire assister par un conseil, même en période de confinement, ni le principe du contradictoire, ni le principe de l’égalité des armes reconnu par la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne n’ont été méconnus.
10. L’article 6 §1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales relatif au procès équitable, qui n’est opérant qu’à l’encontre des sanctions fiscales, ne peut être utilement invoqué à l’appui de la contestation de la régularité de la procédure d’imposition.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :
11. L’article 54 du code général des impôts impose aux contribuables de « représenter à toute réquisition de l’administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l’exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration ».
12. La vérificatrice a relevé l’enregistrement d’une seule écriture mensuelle pour les achats en 2017 et en 2018, sans détail du montant global comptabilisé, puis l’absence de correspondance entre les sommes comptabilisées et les montants retracés dans les tableaux détaillés par nature de compte et par facture transmis sur sa demande le 27 janvier 2021. Elle a également fait état de la méconnaissance de l’obligation de comptabilisation au moins mensuelle, le compte 5121 correspondant au compte bancaire n’étant pas mouvementé au cours des mois de février à juillet 2018 inclus en dépit de l’existence d’une quinzaine de mouvements bancaires sur la période. Pour les deux exercices en cause, elle a ensuite relevé l’absence de chemin de révision permettant d'assurer la correspondance entre les pièces justificatives et les écritures, et a produit à titre d’exemple les écritures du compte de charge 6151 au cours de l’année 2017 sous le libellé « agencements et matériels », où le numéro de la pièce renvoie à une écriture mensuelle. Elle a indiqué que si l’EURL a produit un détail de chaque opération des grands livres de charge, la contrepartie des écritures n’est pas identifiable et des anomalies, tel l’enregistrement comptable d’immobilisations, non au bilan, mais en comptes de charges, ont été constatées sur les deux exercices. En 2017, pour dix opérations de débit des comptes 6148 et 615 et en 2018 pour un débit du compte 623, l’EURL a admis ne pas être en mesure de produire des tickets ou des factures. Des charges d’un montant de 6 650 euros enregistrées au débit du compte 615 n’ont pas été comptabilisées au titre de l’exercice clos en 2017. Enfin, le grand livre correspondant au compte 108 enregistrant les transactions personnelles de l'exploitant ne reprend aucune des écritures de débit et de crédit du compte bancaire professionnel.
13. M. B... soutient que les irrégularités constatées, qu’il qualifie de mineures, n'altèrent pas la valeur probante de la comptabilité de l’EURL. Il fait valoir que les rappels de TVA ne s’élèvent au total qu’à 5 534 euros, que la gestion du compte 108 se fait la plupart du temps « par OD et régularisations » en fin d’année, que le fait que des écritures du compte 5121 aient pu être passées « à cheval d’un mois sur l’autre » est sans incidence sur le résultat annuel, puis, sans autres précisions de droit, que le chemin de révision défini par l’article L.911-3 du plan comptable général n’est pas exigé par la doctrine administrative. Toutefois, s’il est vrai que certaines anomalies étaient d'une gravité limitée, dans leur ensemble, les irrégularités relevées dans la comptabilité étaient nature à retirer à celle-ci toute valeur probante.
14. M. B... ne peut se prévaloir, sur le fondement de l’article L.80 A du livre des procédures fiscales, ni des paragraphes 9 et 10 d'une instruction de la direction générale des impôts 4 G-3341 du 25 juin 1998, ni des paragraphes 80, 90 et 100 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-IOR-10-20, qui ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente.
En ce qui concerne les suppléments d’impôt sur le revenu :
15. M. B... conteste les rehaussements de ses bases d’imposition en conséquence, d’une part, du « profit sur le Trésor » résultant des rappels de TVA réclamés à l’EURL B... A... à hauteur respectivement de 3 117 euros et de 2 417 euros au titre des années 2017 et 2018, d’autre part, de la réintégration de charges dans ses bénéfices industriels et commerciaux à hauteur respectivement de 43 725 euros et de 25 958 euros.
16. Aux termes de l’article 271 du code général des impôts : « I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. (…). II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : Celle qui figure sur les factures (…) ».
17. En vertu du I de l’article 39 du code général des impôts, le bénéfice net défini à l’article 38 du même code est établi sous déduction de toutes charges et il appartient au contribuable de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire que du principe de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où il s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l’administration fiscale, si elle s’y croit fondée, d’établir que la charge en cause est dépourvue de contrepartie ou qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable.
18. L’EURL B... A..., qui exerçait son activité à Charleville-Mézières dans le département des Ardennes, a transféré son siège social à La Possession à compter du 25 décembre 2018. Elle n’a déclaré aucun établissement secondaire à La Réunion en 2017. Compte tenu de l’absence de tout élément justifiant des actions de prospection sur l’île de la Réunion sur une période de deux années avant le transfert du siège social, c’est à bon droit que les factures relatives au compte 615 « fournitures et petit matériel » émises par des fournisseurs de la Réunion au nom personnel de M. B... à une adresse différente de celle du siège social de l’EURL n’ont pas été admises en déduction. Il en va de même des notes de restaurant enregistrées au débit du compte 625 « missions et réception » en l’absence de précisions sur l’identité et la qualité des convives dont la qualité de « prospects » n’est pas établie et des factures établies par Ikéa Reims émises au nom personnel de M. B... ou livrées chez un tiers. En se bornant à faire valoir que l’armoire à fusil d’un montant HT de 970,55 euros utilisée comme un coffre-fort de rangement de matériel informatique fait partie du mobilier décoratif du cabinet, M. B... n’apporte pas d’éléments suffisamment précis qui permettraient d’admettre le caractère professionnel de cette dépense. Enfin, s’agissant de la facture Orias du 1er décembre 2017 d’un montant de 1 600 euros, la déductibilité de la TVA ayant grevé ce règlement lié à la garantie financière de la profession n’a pas été remise en cause par l’administration.
19. M. B... n’est en tout état de cause fondé à se prévaloir, sur le fondement de l’article L.80 A du livre des procédures fiscales, ni des paragraphes n°s 1 à 4 d'une instruction de la direction générale des impôts 4 C-11 du 30 octobre 1997, ni du paragraphe n° 1 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-BIC-CHG-10, qui ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente.
20. Si le requérant demande la décharge totale des suppléments d’impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti, il n’assortit d’aucun moyen sa contestation de la remise en cause de l’exonération appliquée sur le fondement de l’article 44 duodecies du code général des impôts au titre de l’année 2017.
Sur la majoration pour manquement délibéré :
21. Il résulte de l’article 1729 du code général des impôts que les inexactitudes ou omissions dans une déclaration entraînent l’application d’une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré et en application des dispositions de l'article L.195 A du livre des procédures fiscales, il incombe à l’administration d’établir l’absence de bonne foi du contribuable en cas de contestation de cette pénalité.
22. Dans les circonstances de l’affaire, compte tenu notamment, d’une part, des dépenses non justifiées ou dont il n’est pas établi qu’elles auraient été exposées dans l’intérêt de l’exploitation, qui représentent respectivement près de 50 % et 35 % des charges comptabilisées en 2017 et en 2018, d’autre part, de l’activité à caractère juridique et financier exercée par M. B..., la volonté délibérée d’éluder l’impôt est établie. C’est donc à bon droit que les rehaussements en cause ont été assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré.
23. M. B... ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 185 de l'instruction fiscale publiée le 19 février 2007 au bulletin officiel des impôts n° 29 sous la référence 13 N-1-07, qui a été rapportée à compter du 12 septembre 2012. Il n’entre pas dans le champ d’application du paragraphe 20 de la doctrine administrative référencée BOI-CF-INF-10-20-30 qui indique qu’en l’absence de déclaration, la pénalité pour manquement délibéré n’est pas applicable.
24. Il résulte de ce qui a été dit aux points 3 à 23, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir opposée en défense, que M. B... n’est pas fondé à demander la décharge des impositions en litige.
25. Les dispositions de l’article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante, la somme que M. B... demande sur ce fondement.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A... B... et à l’administratrice générale des finances publiques, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est.
Délibéré après l'audience du 12 novembre 2025 à laquelle siégeaient :
Mme Khater, présidente,
Mme Lacau, première conseillère,
M. Jégard, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 décembre 2025.
La présidente,
A. KHATER
La rapporteure,
M.T. LACAU
La greffière,
E. POINAMBALOM
La République mande et ordonne au ministre de l'Économie, des Finances et de la Souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies du droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution du présent jugement.