Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 9 novembre 2023 et le 28 mai 2025, M. D... C... et Mme E... A... épouse C..., représentés par le cabinet King & Spalding International LLP, demandent au tribunal :
1°) de prononcer la décharge, en droits, intérêts de retard et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 et 2018, pour des montants respectifs de 5 955 euros et 14 440 euros ;
2°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des majorations qui leur ont été appliquées, sur le fondement des dispositions du a. de l’article 1729 du code général des impôts, pour un montant total de 5 504 euros ;
3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros à leur verser en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la procédure d’imposition est irrégulière dès lors que le service vérificateur a implicitement mis en œuvre une procédure d’abus de droit sans leur avoir offert les garanties attachées à cette procédure ;
- c’est à tort que l’administration a retenu que la SCI Le Madison mettait gratuitement des locaux à la disposition de M. C... et qu’à ce titre les charges afférentes à cet immeuble ne pouvaient pas être admises en déduction de leur revenu imposable ;
- à ce titre, ils sont fondés à se prévaloir des énonciations des paragraphes n° 50 et suivants des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP – impôts) sous la référence BOI-RFPI-CHAMP-20-20, dont il résulte a contrario que les loyers perçus par des sociétés civiles non transparentes, mettant en location leurs locaux à titre onéreux, sont imposables ;
- les charges réintégrées par l’administration dans leurs revenus imposables constituent des dépenses déductibles en application de l’article 31 du code général des impôts, et non des frais correspondants à des travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement non déductibles ;
- une majoration ne saurait leur être appliquée sur le fondement des dispositions du a de l’article 1729 du code général des impôts, dès lors que les rappels litigieux sont infondés et que l’administration ne démontre pas leur intention d’éluder l’impôt.
Par un mémoire en défense, enregistré le 23 avril 2024, la directrice du contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête.
Elle fait valoir que les moyens exposés dans la requête ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de M. Pringault, conseiller ;
- et les conclusions de M. Blondel, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
La société civile immobilière (SCI) Le Madison a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant notamment sur les années 2017 et 2018, durant lesquelles cette société était dirigée par M. C..., qui en détenait 99% du capital. A la suite de cette vérification de comptabilité, le foyer fiscal de M. et Mme C... a été assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux au titre des années 2017 et 2018, assorties d’intérêts de retard et de pénalités. Par leur requête, M. et Mme C... demandent la décharge des impositions supplémentaires, intérêts de retard et pénalités mises à leur charge au titre de ces deux années.
Sur la régularité de la procédure d’imposition :
Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d’imposition en litige : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. / Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. (…) ».
Il résulte de ces dispositions que lorsque l’administration use de la faculté qu’elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, auraient normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. Il résulte également de ces dispositions que lorsque l’administration invoque des faits constitutifs d’un abus de droit pour justifier un chef de rectification, le contribuable, qui n’a pu demander la saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit, doit être regardé comme ayant été privé de la garantie tenant à la faculté de provoquer cette saisine si, avant la mise en recouvrement de l’imposition, l’administration omet de l’aviser expressément que le redressement a pour fondement les dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales.
M. et Mme C... soutiennent que pour écarter comme dénuée de valeur probante la convention conclue entre M. C... et la SCI Le Madison ayant pour objet la location d’une maison d’habitation, l’administration a implicitement retenu que cet acte était constitutif d’un abus de droit, sans toutefois appliquer la procédure prévue par les dispositions précitées de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales et leur faire bénéficier des garanties qui y sont liées. Il résulte toutefois de l’instruction que le service vérificateur s’est fondé sur un faisceau d’indices pour retenir que l’immeuble appartenant à la SCI Le Madison n’avait pas été mis en location à M. C... à titre onéreux, en retenant notamment que, malgré la communication le 15 mai 2018 d’une convention d’occupation précaire datée du 1er mars 2016, aucun élément tangible ne permettait d’attester de la conclusion de ce contrat dès 2016 et d’un commencement d’exécution avant 2020, le premier versement effectif de loyer étant intervenu près de quatre années après la date de signature alléguée de cette convention. L’administration a ainsi pu estimer que la production de ce seul acte s’avérait insuffisante pour caractériser le caractère onéreux de la mise en location consentie à M. C..., sans qu’il soit besoin de le qualifier de fictif ou d’acte inspiré de motifs purement fiscaux. Dès lors, le moyen tiré de ce que l’administration s’est implicitement placée sur le terrain de l’abus de droit sans respecter les garanties applicables à la procédure prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales doit être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions :
En premier lieu, aux termes de l’article 14 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions de l’article 15, sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu’ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d’une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d’une exploitation agricole ou d’une profession non commerciale : / 1° Les revenus des propriétés bâties, telles que maisons et usines (…) ». Aux termes du II de l’article 15 de ce code : « Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu (…) ». L’article 28 du même code prévoit que le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété dont la liste est fixée à l’article 31.
Il résulte de ces dispositions que les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu et qu’ainsi, par dérogation aux dispositions de l’article 156 du même code, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige, les charges afférentes à ces logements ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu net global imposable du propriétaire. La réserve de jouissance est établie, notamment, par l’accomplissement ou non de diligences ayant pour objet de donner le bien en location.
En l’espèce, la SCI Le Madison, détenue par M. C... pendant les années d’imposition en litige à hauteur de 99 % des parts, est propriétaire d’un bien immobilier acquis en 2013, situé au Petit-Celland, dans la Manche. Les requérants soutiennent que les charges de la propriété supportées en 2017 et 2018 par la SCI Le Madison étaient déductibles de leurs revenus fonciers, en proportion des droits de M. C... dans la société, dès lors que ce bien a été donné en location à titre onéreux à M. C... dès 2016. Toutefois, les requérants ne produisent aucun élément sérieux expliquant les motifs pour lesquels, en dépit des stipulations d’une convention d’occupation précaire consentie à compter du 1er mars 2016, prévoyant un paiement annuel à terme échu, aucun versement de loyer n’est intervenu avant 2020, soit près de quatre années après la conclusion de ce contrat, lequel n’a au demeurant fait l’objet d’aucun enregistrement. A cet égard, s’ils soutiennent que la société a accepté d’accorder des délais de paiement à son associé, ils n’ont transmis au cours de la présente instance aucun échange susceptible d’être intervenu entre la SCI Le Madison et M. C... quant au recouvrement des montants de loyers dont ce dernier ne s’est pas acquitté aux échéances prévues. L’absence de caractère effectif de cette location à titre onéreux pour les années d’imposition en litige n’est pas utilement contredite par la seule comptabilisation de loyers dans les écritures de la société à compter du 31 décembre 2016. Au regard de l’ensemble de ces éléments, et en dépit de la production d’une convention d’occupation fixant une indemnité mensuelle de 2 000 euros hors taxes, M. C... doit être regardé comme ayant occupé à titre gratuit ce logement pendant les années d’imposition en litige. Dans ces conditions, le service vérificateur a pu estimer, à bon droit, que la SCI Le Madison s’est réservée la jouissance de cet immeuble. Par suite, M. et Mme C... ne peuvent prétendre à la déduction, en proportion des droits de M. C... dans la société, des charges afférentes à cet immeuble, incluant notamment les intérêts de l’emprunt contracté pour l’acquisition et la rénovation du logement, les frais d’administration et de gestion ainsi que les dépenses de réparation, d’entretien et d’amélioration supportés par la société en 2017 et 2018.
En deuxième lieu, au regard de ce qui a été dit aux points précédents, les requérants ne sauraient utilement soutenir que les charges de la propriété devraient être admises en déduction de leurs revenus au motif qu’elles constituent des dépenses déductibles en application de l’article 31 du code général des impôts, et non des frais correspondants à des travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement.
En dernier lieu, M. et Mme C... ne sont pas fondés à se prévaloir des énonciations des paragraphes n° 50 et suivants des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP – impôts) sous la référence BOI-RFPI-CHAMP-20-20, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle rappelée aux points précédents.
Sur les pénalités pour manquement délibéré :
Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ». La pénalité pour manquement délibéré prévue par le a. de l’article 1729 du code général des impôts a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir un tel manquement, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt.
En premier lieu, au regard de ce qui a été dit aux points 4 à 9 ci-dessus, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la décharge de la majoration prononcée sur le fondement du a. de l’article 1729 précité devrait leur être accordée dès lors que cette majoration est assise sur des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux infondées.
En second lieu, le service vérificateur, en se fondant notamment sur le fait que M. C..., en sa qualité d’associé de la SCI Le Madison, ne pouvait ignorer les règles fiscales de déduction des charges du revenu foncier, lesquelles lui avaient au demeurant déjà été rappelées à l’issue d’opérations de contrôle portant sur les années 2014 et 2016 ayant conduit à des rectifications de même nature, apporte la preuve, dont la charge lui incombe, de l’intention d’éluder l’impôt et, par suite, du manquement délibéré justifiant l’application de la majoration prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts.
Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de la requête doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, celles tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. D... C... et Mme E... A... épouse C... et à la directrice du contrôle fiscal Nord.
Délibéré après l’audience du 25 novembre 2025, à laquelle siégeaient :
Mme Rouland-Boyer, présidente,
Mme Pillais, première conseillère,
M. Pringault, conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 décembre 2025.
Le rapporteur,
Signé
S. PRINGAULT
La présidente,
Signé
H. ROULAND-BOYER
La greffière,
Signé
M. COLLET
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
M. COLLET