Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 1er juillet 2022 et le 21 mars 2025, M. B... A..., représenté par la SELARL Manenti & Co, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :
1°) la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 ;
2°) d’ordonner le sursis de paiement des sommes ainsi mises à sa charge ;
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la location de locaux d’habitation meublés effectuée par la SCI MAP doit être regardée comme une activité commerciale ayant un caractère habituel et les bénéfices qui en résultent ne peuvent, par suite, être imposés dans la catégorie des revenus fonciers ;
- il n’est pas établi que les revenus réputés distribués en application de l’article 109 du code général des impôts aient été effectivement appréhendés ;
- aucun revenu ne peut être réputé distribué à son profit dès lors que les rehaussements d’impôt sur les sociétés notifiés à la SAS MAPE ont été totalement dégrévés ;
- l’existence d’un avantage occulte n’est pas caractérisée dès lors qu’il n’est pas établi qu’il existerait un écart significatif entre le prix de vente convenu pour les terrains acquis par la SAS MAPE et la valeur vénale du bien qui lui a été cédé ;
- s’agissant des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2015, il entend se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 320 et 330 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP - impôts) sous la référence BOI-IS-CHAMP-10-30.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 2 décembre 2022 et le 4 avril 2025, le directeur du contrôle fiscal sud-est outre-mer conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 26 mars 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 26 avril 2025.
Les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de l’irrecevabilité des conclusions de M. A... tendant au bénéfice du sursis de paiement prévu par l’article L. 277 du livre des procédures fiscales, soit en ce qu’il ne résulte pas de l’instruction qu’une telle demande a été formulée à l’occasion de sa réclamation préalable, soit, en tout état de cause et à supposer qu’une telle demande a été formulée, en ce que M. A... bénéficie de plein droit du sursis de paiement pendant toute la durée de l’instance devant le tribunal administratif.
Par des observations en réponse, enregistrées le 15 septembre 2025, le directeur du contrôle fiscal sud-est outre-mer confirme que M. A... a, sur le fondement de l’article L. 277 du livre des procédures fiscales, demandé le bénéfice du sursis de paiement dans sa réclamation préalable.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de M. Carnel, conseiller ;
- les conclusions de M. Martin, rapporteur public ;
- et les observations de Me Maillard, représentant M. A....
Considérant ce qui suit :
M. A..., associé de la SAS MAPE et de la SCI MAP, a fait l’objet d’un contrôle sur pièces portant, en matière d’impôt sur le revenu, sur les années 2015 et 2016. A la suite de ce contrôle, l’administration fiscale a estimé que les revenus issus de la location de biens meublés par la SCI MAP au cours de l’année 2015 devaient être imposés à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers et que la parcelle que la SAS MAPE a vendue à M. A... en 2016 caractérise, en raison d’un prix de vente minoré, un avantage occulte devant être imposé entre les mains de ce dernier au titre de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Ainsi, l’administration fiscale a assujetti le requérant à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre des années 2015 et 2016 pour un montant, en droits et pénalités, de 212 624 euros. Par la présente requête, M. A... demande la décharge de ces cotisations supplémentaires.
Sur la demande de sursis de paiement :
Il résulte de l’instruction que M. A... a demandé, en formulant sa réclamation devant l’administration fiscale, le bénéfice du sursis de paiement prévu par l’article L. 277 du livre des procédures fiscales. A défaut de toute décision du comptable public compétent réclamant des garanties ou refusant ces garanties, M. A... bénéficie de plein droit du sursis de paiement pendant toute la durée de l’instance devant le tribunal administratif. Ainsi, les conclusions tendant à ce que le tribunal ordonne le sursis de paiement des impositions en litige sont, en tout état de cause, sans objet et, par suite, irrecevables.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l’année 2015 :
D’une part, aux termes du 2 de l’article 206 du code général des impôts, relatif à l’impôt sur les sociétés : « (...) les sociétés civiles sont également passibles dudit impôt, même lorsqu’elles ne revêtent pas l’une des formes visées au 1, si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 (...) ». Aux termes de l’article 34 du même code : « Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale (...) ».
D’autre part, aux termes de l’article 8 du code général des impôts : « (...) les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n’ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société (...) ». Aux termes de l’article 14 du même code : « (...) sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu’ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d’une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d’une exploitation agricole ou d’une profession non commerciale : / 1° Les revenus des propriétés bâties, telles que maisons (...) ».
Une société civile donnant habituellement en location des locaux garnis de meubles doit être regardée comme exerçant une activité commerciale au sens de l’article 34 du code général des impôts et, par suite, est passible de l’impôt sur les sociétés. La durée de la location des locaux est sans incidence sur le caractère habituel et non occasionnel de l’activité de location, lequel résulte de ce que les locaux meublés ont été loués à plusieurs reprises.
Il résulte de l’instruction que la SCI MAP, dont M. A... détient 18,75 % des parts en sa qualité d’associé, est propriétaire d’un immeuble situé à Porticcio qu’elle a loué à un seul locataire au cours de l’été 2015 pour un montant total de 27 000 euros. En outre, il n’est pas contesté que la SCI MAP réserve en principe la jouissance gratuite de cette propriété à ses associés. Par suite, en raison du caractère isolé et de la courte période de cette location, l’activité de location en cause présente un caractère occasionnel et ne peut, par suite, qu’être imposée au titre de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers.
En outre, si M. A... se prévaut des commentaires administratifs publiés au BOFiP - impôts sous la référence BOI-IS-CHAMP-10-30, ceux-ci concernent uniquement le régime fiscal des sociétés civiles. Ainsi, ils ne peuvent pas être regardés comme énonçant une interprétation formelle des textes fiscaux applicables au présent litige. Par suite, et à supposer que l’intéressé ait entendu contester les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu correspondant aux revenus issus de la location de l’immeuble situé à Porticcio, il n’est pas non plus fondé à se prévaloir de l’interprétation administrative pour obtenir la décharge de ces cotisations supplémentaires.
En revanche, la SCI MAP est propriétaire d’un autre immeuble situé à Coti Chiavari. Or, s’il n’est pas non plus contesté que la SCI MAP réserve en principe la jouissance gratuite de ce bien à ses associés, il résulte de l’instruction que celui-ci a été loué à plusieurs reprises sur une période de sept mois au cours de l’année 2015 pour un montant total de 51 396 euros. Dans ces conditions, ces locations représentent une activité de location à caractère habituel qui doit être regardée comme une activité commerciale imposable à l’impôt sur les sociétés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Ainsi, les revenus issus de cette activité, soit 46 762 euros après déduction par l’administration fiscale des intérêts d’emprunt et de l’assurance proratisés au temps de location, auraient dû être imposés à l’impôt sur les sociétés conformément aux dispositions précitées du 2 de l’article 206 du code général des impôts. Dès lors, l’assujettissement, en principe, de la SCI MAP à l’impôt sur les sociétés faisait légalement obstacle à l’imposition de ses bénéfices entre les mains de ses associés dans les conditions prévues à l’article 8 du code général des impôts. Par suite, c’est à tort que l’administration fiscale a personnellement soumis M. A... à l’impôt sur le revenu pour la somme de 8 768 euros correspondant à ses droits dans la SCI MAP, soit 18,75 % de la somme en litige de 46 762 euros. Dans ces conditions, il y a lieu de faire droit à la demande de décharge présentée par M. A... sur le fondement de la loi fiscale en réduisant la base de l’impôt sur le revenu fixée à 19 037 euros au titre de l’année 2015 d’une somme de 8 768 euros correspondant aux rectifications opérées dans la catégorie des revenus fonciers.
En ce qui concerne l’année 2016 :
Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ». Aux termes de l’article 110 du même code : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109 les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés (...) ». Aux termes de l’article 111 de ce code : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ».
En premier lieu, M. A... soutient que l’administration fiscale n’a pas apporté la preuve qu’il a effectivement appréhendé les sommes réputées distribuées par la SAS MAPE sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. Toutefois, il résulte de l’instruction que l’administration a entendu se fonder sur le c de l’article 111 du même code. Par suite, le moyen tiré de l’absence de justification de l’appréhension des revenus réputés distribués en application du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, au motif notamment que l’administration ne démontre pas un enrichissement de l’intéressé, est inopérant.
En deuxième lieu, la décision de dégrèvement prise par l’administration fiscale dans un litige relatif à l’imposition d’une société à l’impôt sur les sociétés est, par elle-même, sans influence sur l’imposition du dirigeant ou de l’associé de cette société à l’impôt sur le revenu, alors même qu’il s’agirait d’un excédent de distribution révélé par un redressement des bases de l’impôt sur les sociétés que l’administration entend imposer à l’impôt sur le revenu entre les mains du bénéficiaire. Par suite, M. A..., associé de la SAS MAPE, ne peut utilement se prévaloir de ce que, par décision du 28 février 2022, l’administration fiscale a accordé à la SAS MAPE le dégrèvement des impositions à l’impôt sur les sociétés correspondant aux redressements auxquels lui-même a été ensuite assujetti en matière d’impôt sur le revenu.
En dernier lieu, en cas d’acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l’objet de la transaction ou, s’il s’agit d’une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l’avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d’une distribution de bénéfices au sens des dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts, alors même que l’opération est comptabilisée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l’identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d’une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l’administration lorsqu’est établie l’existence, d’une part, d’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d’une part, d’une intention, pour la société d’octroyer, et pour le co-contractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession.
S’agissant de la cession d’un élément d’actif immobilisé, lorsque l’administration, qui n’a pas à se prononcer sur l’opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, soutient que la cession a été réalisée à un prix significativement inférieur à la valeur vénale qu’elle a retenue et que le contribuable n’apporte aucun élément de nature à remettre en cause cette évaluation, elle doit être regardée comme apportant la preuve du caractère anormal de l’acte de cession si le contribuable ne justifie pas que l’appauvrissement qui en est résulté a été décidé dans l’intérêt de l’entreprise, soit que celle-ci se soit trouvée dans la nécessité de procéder à la cession à un tel prix, soit qu’elle en ait tiré une contrepartie.
Pour soutenir que M. A... a acquis, pour un montant de 200 000 euros, une parcelle située lieu-dit Mazzolello sur le territoire de la commune de Grosseto Prugna à un prix significativement inférieur à sa valeur vénale, l’administration fiscale a procédé à une évaluation de sa valeur vénale réelle en prenant à titre de comparaison le prix de vente de parcelles similaires faisant partie du même programme immobilier, étant situées dans le même périmètre géographique et ayant été cédées à la même période par la SAS MAPE. En faisant la moyenne entre les prix de vente de ces quatre parcelles, l’administration a estimé que le prix moyen au mètre carré était égal à 167,44 euros, ce qui l’a conduit à évaluer la parcelle de M. A... à 484 236,48 euros. M. A... ne conteste pas utilement cette évaluation en se bornant à solliciter l’application d’une autre méthode d’évaluation prenant en compte d’autres parcelles, sans démontrer le caractère erroné de l’évaluation proposée par l’administration fiscale. En outre, M. A... se prévaut de ce que l’administration fiscale a, dans une proposition de rectification ultérieure du 23 mai 2022 visant la SAS MAPE, utilisé le prix de vente de son bien pour évaluer la valeur d’autres lots appartenant à cette société. Toutefois, il ne peut utilement se prévaloir de cette circonstance dès lors, d’une part, qu’il ne s’agit pas de la même situation de fait puisqu’elle n’a pas pour objet d’évaluer la valeur de sa parcelle, d’autre part, que cette prise de position est postérieure à la période d’imposition en litige. Enfin, en faisant état de la qualité d’associé de la SAS MAPE de M. A... et des liens familiaux l’unissant aux autres associés de cette société, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve de l’intention de la SAS MAPE de consentir une libéralité et de l’intention de M. A... de recevoir cet avantage. Si le requérant soutient que les associés de la société se sont portés acquéreurs de certains lots détenus par la SAS MAPE afin d’éviter la résolution de la vente des parcelles, cette circonstance ne résulte pas de l’instruction.
Dans ces conditions, M. A... n’est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2016 et des pénalités correspondantes.
Sur les frais liés au litige :
Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante pour l’essentiel, la somme que M. A... demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : La base de l’impôt sur le revenu fixée à 19 037 euros au titre de l’année 2015 est réduite d’une somme de 8 768 euros correspondant aux rectifications opérées dans la catégorie des revenus fonciers.
Article 2 : M. A... est déchargé des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2015, et des pénalités correspondantes, correspondant à la réduction de la base d’imposition définie à l’article 1er.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A... est rejeté.
Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. B... A... et au directeur du contrôle fiscal sud-est outre-mer.
Délibéré après l’audience du 10 octobre 2025, à laquelle siégeaient :
Mme Castany, présidente,
M. Carnel, conseiller,
Mme Doucet, conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 octobre 2025.
Le rapporteur,
signé
T. Carnel
La présidente,
signé
C. Castany
La greffière,
signé
H. Celik
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Une greffière,