Tribunal Administratif d'Orléans — Décision N° TA45-2104210

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés le 22 novembre 2021, le 11 juillet 2023 et le 27 mai 2024, M. et Mme B et C A, représentés par Me Ballet et Peretti, avocats, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 à raison d'une plus-value réalisée sur la cession de titres de la société FBA Invest ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 10 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- M. A, qui a cédé 671 727 actions de la société FBA Invest pour un montant de 4 681 937 euros, le 24 juillet 2014, a appliqué à la plus-value réalisée à cette occasion, d'un montant de 4 479 962 euros, l'abattement de 85 % sur l'intégralité des titres cédés détenus depuis au moins huit ans à date de la cession, soit un abattement de 3 807 967 euros, aboutissant à une plus-value imposable de 671 995 euros ;

- pour la détermination de la durée d'abattement, M. A a appliqué la méthode du " premier entré / premier sorti " (PEPS) aux seules cessions antérieures à l'opération du 24 juillet 2014, dès lors que les donations, intervenues le 16 juillet 2009, n'entraient pas dans le champ d'application de l'article 150-0 D du code général des impôts ;

- en l'absence de dispositions légales et réglementaires en ce sens, l'administration ne pouvait appliquer la méthode PEPS aux transmissions à titre gratuit ; rien ne leur imposait, pour les opérations antérieures réalisées par voie de donations, l'application d'une quelconque méthode et ils étaient libres d'estimer que les actions données le 16 juillet 2009 correspondaient à celles dont ils avaient fait l'acquisition en juin 2009, soit quelques semaines avant les donations ;

- l'application de la méthode PEPS à l'ensemble des donations antérieures à la cession de 2014 les conduirait à procéder à une individualisation des titres transmis à titre gratuit, ce qui serait contraire au principe de fongibilité des titres, et à se priver d'un avantage fiscal auquel ils pouvaient légitimement prétendre.

Par des mémoires enregistrés le 11 mai 2022 et le 22 mai 2024, la directrice régionale des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret conclut au rejet de la requête.

Elle soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Le Toullec,

- et les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. A a vendu 671 727 titres de la société FBA Invest le 24 juillet 2014 et a déclaré, au titre des revenus du foyer fiscal pour la même année, la plus-value réalisée en appliquant les abattements prévus par l'article 150-0 D du code général des impôts. A l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a notifié à M. et Mme A, par une proposition de rectification du 14 décembre 2017, des impositions supplémentaires résultant de la remise en cause partielle des abattements appliqués. M. et Mme A demandent la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions.

2. Aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts : " I.-1. (), les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement () de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu () ". Aux termes de l'article 150-0 D du même code, dans sa version applicable au litige : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci () ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation / Les gains nets de cession à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés, de droits portant sur ces actions ou parts, ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés au I de l'article 150-0 A () sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article () / 1 ter. L'abattement mentionné au 1 est égal à : / a) 50 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins deux ans et moins de huit ans à la date de la cession ou de la distribution ; / b) 65 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession ou de la distribution () / 1 quater. A. Par dérogation au 1 ter, lorsque les conditions prévues au B sont remplies, les gains nets sont réduits d'un abattement égal à : / 1° 50 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins un an et moins de quatre ans à la date de la cession ; / 2° 65 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins quatre ans et moins de huit ans à la date de la cession ; / 3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession () / En cas de cessions antérieures de titres ou droits de la société concernée pour lesquels le gain net a été déterminé en retenant un prix d'acquisition calculé suivant la règle de la valeur moyenne pondérée d'acquisition prévue au premier alinéa du 3, le nombre de titres ou droits cédés antérieurement est réputé avoir été prélevé en priorité sur les titres ou droits acquis ou souscrits aux dates les plus anciennes () / 3. En cas de cession d'un ou plusieurs titres appartenant à une série de titres de même nature acquis pour des prix différents, le prix d'acquisition à retenir est la valeur moyenne pondérée d'acquisition de ces titres () ".

3. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.

4. S'il ressort des dispositions précitées de l'article 150-0 D du code général des impôts que, dans le cas de cessions antérieures à titre onéreux, le nombre de titres ou droits cédés antérieurement est réputé avoir été prélevé en priorité sur les titres ou droits acquis ou souscrits aux dates les plus anciennes, elles n'imposent pas l'application de la règle, dite " premier entré / premier sorti " (PEPS), aux cessions à titre gratuit. Le contribuable peut ainsi apporter les éléments permettant d'établir la date d'acquisition ou de souscription des titres ayant fait l'objet des cessions à titre gratuit. Faute pour lui d'apporter ces éléments, il y a lieu de considérer que ces cessions ont porté sur les titres ou droits acquis ou souscrits aux dates les plus anciennes.

5. D'une part, il résulte de l'instruction que M. A a acquis, en février 1998, 250 parts de la société par actions simplifiée (SAS) Eat On Line, puis, après en avoir cédé 50 en décembre 1998, en a acquis 110, en décembre 1999. Après sa souscription à l'augmentation du capital de cette société à hauteur de 6 035 titres en juillet 2003, il a acquis 4 004 nouveaux titres en juin 2009. Il a ensuite, le 6 juillet 2009, donné en pleine propriété 1 137 titres de cette société, par le biais de quatre donations, et donné en nue-propriété 1 150 titres. Le 30 juillet 2009, il a cédé 2 352 titres et apporté les 5 710 titres qui lui restaient à la société anonyme (SA) FBA Invest. D'autre part, il résulte également de l'instruction que M. A a acquis 500 titres de la société FBA Invest lors de sa constitution en 2009 et, cette même année, a reçu 1 538 845 titres de cette société qui correspondent à son apport en titres de la société Eat On Line - soit 5 710 titres, un titre de cette société valant 269,93 titres de la société FBA Invest. En 2011, il a reçu 216 355 actions issues d'une conversion d'obligations puis cédé 445 390 titres. Il détenait ainsi 1 310 310 titres de la société FBA Invest avant d'en céder, le 24 juillet 2014, 671 727 pour un montant de 4 681 937 euros, dégageant une plus-value avant abattement de 4 479 962 euros.

6. Pour la détermination de la durée d'abattement, les requérants ont appliqué la règle PEPS aux seules cessions antérieures à l'opération du 24 juillet 2014, estimant que les donations, intervenues le 16 juillet 2009, n'entraient pas dans le champ d'application de cette méthode dès lors que l'article 150-0 A du code général des impôts ne le prévoyait pas expressément. Ils ont considéré que les titres donnés avaient été prélevés, non pas sur les titres acquis aux dates les plus anciennes - c'est-à-dire février 1998, décembre 1998, décembre 1999 et juillet 2003 - mais sur les titres acquis en juin 2009 et que, s'agissant de la cession litigieuse de 2014, les prélèvements ont été effectués sur les titres acquis en juillet 2003 restant - représentant plus de 90 % des titres cédés et pour lesquels un abattement de 85 % a été appliqué - et sur les titres acquis en juin 2009 restant - pour lesquels un abattement de 50 % a été appliqué. L'administration a remis en cause le raisonnement des contribuables et, par suite, les abattements appliqués, en appliquant la règle PEPS également aux donations effectuées le 16 juillet 2009.

7. Les requérants admettent que les actes de donation du 16 juillet 2009 ne font apparaître aucune identification des titres et ne justifient, par aucune pièce, que ces titres correspondaient à ceux acquis en juin 2009. La preuve de telles justifications ne saurait présenter le caractère d'une preuve impossible. En l'absence d'identification des titres donnés en 2009, l'administration, afin de déterminer le point de départ de la durée de détention des titres cédés en 2014, a donc pu légalement appliquer la règle du " premier entré / premier sorti " aux donations du 16 juillet 2009. Enfin, les requérants ne peuvent utilement soutenir que l'application de cette règle à l'ensemble des donations antérieures à la cession de 2014 conduirait à procéder à une individualisation des titres transmis à titre gratuit qui serait contraire au principe de fongibilité des titres, dès lors que l'individualisation des titres en cause, dont il n'est pas contesté qu'ils appartiennent à une série de même nature, n'a pas pour effet de remettre en cause leur caractère fongible.

8. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête présentée par M. et Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B et C A et à la directrice régionale des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret.

Délibéré après l'audience du 14 juin 2024, à laquelle siégeaient :

M. Dorlencourt, président,

Mme Le Toullec, première conseillère,

Mme Dicko-Dogan, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 juillet 2024.

La rapporteure,

Hélène LE TOULLEC

Le président,

Frédéric DORLENCOURT

La greffière,

Isabelle METEAU

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.