Tribunal Administratif de Lille — Décision N° TA59-2002851

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 6 avril 2020 et 16 novembre 2020, la société par actions simplifiée Novatex Medical, représentée par Me Six, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de la cotisation primitive d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2016 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 janvier 2017 et 31 janvier 2018, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le service vérificateur, qui envisageait des traitements informatiques, ne l'a pas informée par écrit de la nature des investigations souhaitées préalablement au contrôle de sa comptabilité informatisée, en méconnaissance du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ;

- en méconnaissance du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, le service ne l'a pas informée des différentes modalités possibles de traitements informatiques et ne l'a pas mise en mesure de faire un choix entre ces modalités ;

- les mentions portées sur la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable et celles portées sur la proposition de rectification qui lui a été adressée au titre de l'exercice clos en 2019 l'ont induite en erreur sur la possibilité d'obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur et elle a dès lors été privée de la garantie substantielle des recours hiérarchiques prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration fiscale par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ;

- en l'absence de précisions sur les termes de comparaison utilisés et sur le mode de calcul retenu pour déterminer le niveau normal de rémunération, la proposition de rectification qui lui a été adressée est insuffisamment motivée, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, en tant qu'elle porte sur la rectification relative au montant de la rémunération de la présidence comptabilisée au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2018 ;

- elle entend se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 120 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-CF-IOR-50-20 ;

- la requalification des charges d'entretien de l'exercice clos le 31 janvier 2016 en immobilisations justifie la déduction des amortissements correspondants, déterminés par application d'un taux d'amortissement de 10 %, au titre des exercices clos les 31 janvier 2016, 31 janvier 2017 et 31 janvier 2018 ;

- le service ne peut pas légalement justifier la rectification relative au montant de la rémunération de la présidence en se fondant sur les dispositions du 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, qui ne sont pas applicables lorsque la rémunération est versée à une personne morale ;

- en dépit des maladresses comptables relevées par le service, la dette correspondant à la rémunération de la gérance était certaine dans son principe et dans son montant à la clôture de l'exercice 2018, auquel elle se rattache ;

- la rémunération de la gérance correspond à un travail effectif et son montant n'est pas excessif eu égard à la technicité et à l'importance du service rendu ;

- à titre subsidiaire, seule la fraction excédentaire de la rémunération de la gérance peut être réintégrée au résultat de l'exercice clos le 31 janvier 2018.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 7 octobre 2020 et 1er décembre 2020, le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les moyens tirés de la méconnaissance des dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales sont inopérants ;

- les autres moyens soulevés par la société Novatex Medical ne sont pas fondés.

Par une ordonnance en date du 14 mars 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 31 mars 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. A,

- les conclusions de M. Quint, rapporteur public,

- et les observations de Me Six, avocate de la société Novatex Medical.

Considérant ce qui suit :

1. La société Novatex Medical, qui exerce une activité de fabrication de matériel médical, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle elle a été assujettie à une cotisation primitive d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2016 et à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 janvier 2017 et 31 janvier 2018. Elle demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " I. - Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable qui fait l'objet d'une vérification de comptabilité satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. / () / L'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L'administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis. / II. - En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. () ; / () / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration, dans les quinze jours suivant la formalisation par écrit de son choix, les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. () ".

3. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 5 juillet 2019, que le service vérificateur, qui avait obtenu de la société Novatex Medical la remise de ses fichiers des écritures comptables des exercices vérifiés le 4 avril 2019, s'est borné, au cours des opérations de contrôle, à s'assurer qu'elle n'avait omis d'exclure ou d'anonymiser aucune des informations de ces fichiers couvertes par le secret professionnel, telles que l'identité des patients ou la nature des prestations réalisées, à relever les dates de validation des écritures comptables, à constater des anomalies telles que l'existence d'écritures déséquilibrées ou la présence de plusieurs dates différentes pour certaines écritures comptables, et à remettre en cause la déduction de sommes au titre des charges et des amortissements. Le service vérificateur, qui n'a pas même effectué des tris, des classements ou des calculs, ne s'est pas livré à des investigations excédant celles qu'il aurait pu réaliser à partir d'une édition papier des documents comptables. Le service n'ayant pas réalisé des traitements informatiques, au sens de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, la société Novatex Medical n'est pas fondée à soutenir qu'en méconnaissance des dispositions du II de cet article, il ne l'a pas préalablement informée par écrit de la nature des investigations souhaitées et mise en mesure de choisir entre les différentes options ouvertes par ces dispositions pour la réalisation des traitements informatiques envisagés.

4. En deuxième lieu, d'une part, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". Aux termes de l'article R. 57-1 de ce livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. () ".

5. Il résulte de l'instruction, et en particulier de la proposition de rectification du 5 juillet 2019, que le service vérificateur a notamment remis en cause la déduction, au titre des charges de l'exercice clos le 31 janvier 2018, de la somme de 300 000 euros comptabilisée par la société Novatex Medical au titre de la rémunération consentie à la société LELM Innovations en contrepartie de l'exercice des fonctions de présidente. La proposition de rectification indique l'année d'imposition et l'imposition concernées, ainsi que la nature, les motifs, le fondement légal et le montant de cette rectification. Si la société requérante fait valoir que cette proposition est insuffisamment motivée en tant qu'elle porte sur le caractère excessif de la rémunération consentie à la société LELM Innovations, en l'absence de précisions sur les termes de comparaison utilisés par le service vérificateur et sur le mode de calcul qu'il a retenu pour déterminer le niveau normal de rémunération, cette circonstance est sans incidence sur sa régularité dès lors que le service s'est fondé, à titre principal, sur la circonstance que la dette correspondant à la rémunération en litige n'était certaine ni dans son principe, ni dans son montant à la clôture de l'exercice 2018, auquel elle ne pouvait dès lors pas être rattachée, et que ce motif principal est assorti de précisions suffisantes dans la proposition de rectification. En tout état de cause, s'agissant du motif subsidiaire tiré du caractère excessif de la rémunération, la proposition de rectification mentionne non seulement qu'il ressort d'une étude réalisée sur des sociétés par actions simplifiées situées dans le même département que la société requérante et présentant des chiffres d'affaires comparables que les rémunérations versées à raison des fonctions de président sont en moyenne très largement inférieures à 300 000 euros, mais aussi que la rémunération en litige correspond à plus de 41 % de l'ensemble des rémunérations servies par la société requérante au cours de l'exercice et qu'elle est plus de six fois supérieure à celle de son directeur général, qui, contrairement à la société LELM Innovations, exerce ses fonctions à plein temps. Dans ces conditions, même s'agissant du motif subsidiaire, la société Novatex Medical n'est pas fondée à soutenir qu'en tant qu'elle porte sur la rectification relative à la rémunération de la présidence comptabilisée au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2018, la proposition de rectification qui lui a été adressée est insuffisamment motivée, en méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

6. D'autre part et en tout état de cause, la société Novatex Medical ne saurait se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 120 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-CF-IOR-50-20, qui sont relatives à la procédure d'imposition et ne comportent par suite aucune interprétation formelle de la loi fiscale opposable à l'administration sur ce fondement.

7. En dernier lieu, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié () sont opposables à l'administration ". Dans la partie relative à la conclusion du contrôle, cette charte prévoit, dans son texte applicable à la procédure d'imposition en litige, que : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal " et que " si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ".

8. Un contribuable qui n'a, à aucun moment de la procédure de vérification, manifesté son intention de demander à bénéficier de la garantie, offerte par la charte du contribuable vérifié, d'obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur tous les points où persiste un désaccord avec ce dernier, ne saurait soutenir utilement devant le juge de l'impôt qu'il aurait été privé de cette garantie et que la procédure d'imposition serait, pour ce motif, irrégulière. Toutefois, il peut utilement soutenir que, compte tenu des circonstances de fait, et notamment des informations que l'administration a portées à sa connaissance dans la proposition de rectification ou dans la réponse à ses observations, l'administration l'a induit en erreur sur la possibilité d'obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, alors même qu'elle n'était pas légalement tenue de faire connaître au contribuable, à ce stade de la procédure, sa faculté d'obtenir un tel débat.

9. Il résulte de l'instruction que l'avis de vérification adressé le 13 mars 2019 à la société Novatex Medical, qui en a accusé réception le 18 mars 2019, l'a informée, conformément à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié pouvait être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. Cet avis a également porté à sa connaissance l'identité et les coordonnées du supérieur hiérarchique du vérificateur et de l'interlocuteur départemental. La proposition de rectification qui lui a été adressée le 5 juillet 2019, en tant qu'elle ne rappelle pas l'existence de la possibilité d'obtenir un débat avec ces agents, la réponse aux observations du contribuable du 18 septembre 2019, en tant qu'elle précise que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut être saisie sur demande, et la proposition de rectification du 5 juillet 2019 adressée à l'issue du contrôle de la déclaration d'impôt sur les sociétés souscrite au titre d'un exercice distinct des exercices en litige, en tant qu'elle fait état de la garantie ouverte aux seuls contribuables ayant fait l'objet d'un contrôle sur pièces par l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales, ne peuvent être regardées comme ayant induit la société Novatex Medical en erreur sur la faculté qui lui était ouverte d'obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur et, le cas échéant, avec l'interlocuteur départemental. La société requérante, qui n'a pas manifesté son intention de demander à bénéficier de cette garantie, ne saurait dès lors utilement soutenir qu'elle en a été privée et que, pour ce motif, la procédure d'imposition est irrégulière.

Sur le bien-fondé des impositions :

10. En premier lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 de ce code : " 1. La bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

11. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 5 juillet 2019, que la société Novatex Medical a déduit, au titre des charges de l'exercice clos le 31 janvier 2018, la somme de 300 000 euros au titre de la rémunération consentie à la société LELM Innovations, qui détient 95 % de ses parts, en contrepartie de l'exercice des fonctions de présidente. L'écriture comptable correspondante n'a été validée que le 7 février 2019, soit après la clôture de l'exercice, et la décision d'accorder une rémunération à la société LELM Innovations à ce titre n'a été prise par l'assemblée générale des associés que le 15 mai 2019, postérieurement à l'engagement de la vérification de comptabilité dont la société requérante a fait l'objet. Alors que l'article 13 des statuts de la société Novatex Medical prévoit que ses associés fixent " [l']éventuelle rémunération " du président, qui n'est ainsi pas certaine dans son principe, et que les modalités de calcul de cette rémunération sont fixées par la décision de nomination, aucune décision fixant ces modalités n'a été prise avant le 15 mai 2019 et aucune convention n'a été conclue entre la société Novatex Medical et la société LELM Innovations avant la clôture de l'exercice en litige pour prévoir le versement d'une rémunération, en préciser les modalités de calcul et déterminer les tâches incombant à la société LELM Innovations à raison de l'exercice des fonctions de présidente distinctes de celles à raison desquelles elle bénéficiait déjà d'une rémunération journalière forfaitaire de 1 000 euros, en application d'une convention d'assistance technique conclue le 1er février 2017. Dans ces conditions, la société Novatex Medical n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le service vérificateur a estimé que la charge correspondant à la rémunération des fonctions de présidente exercée par la société LELM Innovations n'était certaine ni dans son principe, ni dans son montant à la clôture de l'exercice clos le 31 janvier 2018 et qu'il en a, pour ce motif, remis en cause la déduction du résultat de cet exercice.

12. En second lieu, d'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 de ce code : " 1. La bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () / 2° () les amortissements réellement effectués par l'entreprise () ".

13. D'autre part, aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ". Aux termes de l'article L. 205 du même livre : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition ".

14. Il résulte des dispositions précitées du 2° du 1 de l'article 39 du code général des impôts qu'un amortissement ne saurait être déduit du résultat de l'exercice s'il n'a pas été effectivement constaté dans les écritures comptables à la clôture de cet exercice et, par suite, s'il n'a pas été réellement effectué par l'entreprise. Le défaut de comptabilisation d'un amortissement n'est ainsi pas susceptible de faire l'objet d'une correction demandée par voie de réclamation ou, après l'expiration du délai de réclamation, par voie de compensation à l'occasion d'un rehaussement. Par suite, l'absence de comptabilisation, à la clôture des exercices en litige, d'amortissements au titre des immobilisations correspondant aux sommes que la société Novatex Medical avait à tort déduites au titre des charges de ces exercices et qui ont été réintégrées aux résultats à l'issue de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, ne peut pas être regardée comme caractérisant une surtaxe commise au détriment de la société ou une double imposition de nature à ouvrir droit à une demande de compensation. La société requérante n'est dès lors pas fondée à demander le bénéfice d'une compensation à ce titre.

15. Il résulte de tout ce qui précède que la société Novatex Medical n'est pas fondée à demander la décharge de la cotisation primitive d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2016 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 janvier 2017 et 31 janvier 2018, ainsi que des pénalités correspondantes. Ses conclusions à fin de décharge doivent, par suite, être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, celles qu'elle a présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la société Novatex Medical est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Novatex Medical et au directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord.

Délibéré après l'audience du 19 janvier 2023, à laquelle siégeaient :

- M. Paganel, président de la formation de jugement,

- M. Lemaire, président,

- Mme Dang, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 février 2023.

Le rapporteur,

Signé

O. ALe président,

Signé

M. B

La greffière,

Signé

S. RANWEZ

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement.

Pour expédition conforme,

La greffière,