Tribunal Administratif de Clermont-Ferrand — Décision N° TA63-2002234

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 8 décembre 2020 et le 17 aout 2021, ainsi que par un mémoire récapitulatif enregistré le 1er octobre 2024, produit à la demande du tribunal en application de l'article R. 611-8-1 du code de justice administrative, l'association Grand séminaire accueil Saint-Georges, représentée par la SELARL Delsol, avocats, demande au tribunal :

1°) d'annuler " la décision implicite de rejet de la direction générale des finances publiques - direction spécifique de contrôle fiscal Centre-Est du Puy-en-Velay en date du 20 octobre 2020, ainsi que, de façon corrélative les avis de mise en recouvrement n°20200700009 et 20200700010 en date du 15 juillet 2020 et les mises en demeure n°20200705018, 20200705019, 20200705020, 20200705021 et 20200705022 en date du 31 juillet 2020 " ;

2°) de mettre la somme de 8 000 euros à la charge de l'État en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le rescrit du 28 novembre 2006 trouve toujours à s'appliquer à la date des impositions en litige dès lors que sa situation demeure inchangée depuis ;

- la zone géographique d'attraction à retenir pour apprécier le caractère concurrentiel de ses activités se limite à la commune du Puy-en-Velay ;

- le produit qu'elle propose est nettement différent de ceux qui sont analysés par le service vérificateur ;

- le public accueilli se distingue nettement des structures considérées comme concurrentes par l'administration ;

- les prix qu'elle pratique diffèrent de ceux des structures analysées comme concurrentes par l'administration ;

- l'administration a admis que la publicité qu'elle réalise se limite à une simple information du public et n'utilise pas ce critère pour lui imputer une activité lucrative.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 24 juin 2021 et le 23 septembre 2021, ainsi que par un mémoire récapitulatif enregistré le 27 septembre 2024, produit à la demande du tribunal en application de l'article R. 611-8-1 du code de justice administrative, le directeur général du contrôle fiscal Centre Est conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par l'association Grand séminaire accueil Saint-Georges ne sont pas fondés.

Une ordonnance en date du 30 août 2021 a fixé la clôture d'instruction au 4 octobre 2021.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jurie ;

- les conclusions de M. Panighel, rapporteur public ;

- et les observations de Me Macari, représentant l'association Grand séminaire accueil Saint-Georges.

Considérant ce qui suit :

1. L'association Grand séminaire - accueil Saint-Georges, régie par la loi de 1901, exploite des locaux appartenant à l'association diocésaine du Puy-en-Velay, situés sur cette commune et exerce principalement, dans ce cadre, une activité d'hébergement et de restauration. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 en matière d'impôts commerciaux. À l'issue de ce contrôle, l'administration, par deux propositions de rectifications en date du 21 décembre 2018 et du 12 mars 2019, a estimé que son activité d'hébergement et de restauration constituait une activité lucrative devant être soumise aux impôts commerciaux. En conséquence, elle a assujetti l'association Grand séminaire - accueil Saint-Georges selon la procédure contradictoire, à l'impôt sur les sociétés, à la taxe sur la valeur ajoutée, à la taxe d'apprentissage et à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. Pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2015, l'administration a appliqué la majoration de 10% prévue à l'article 1728-1 du code général des impôts aux cotisations d'impôts sur les sociétés ainsi qu'à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. Pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017, l'administration a appliqué la majoration de 10% prévue à l'article 1728-1 du code général des impôts aux cotisations d'impôts sur les sociétés, aux rappels la taxe sur la valeur ajoutée ainsi qu'à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a été saisie de ces rectifications et, par un avis en date du 14 février 2020, s'est prononcée en faveur de leur abandon. Toutefois, par un courrier en date du 9 mars 2020, l'administration a informé l'association Grand séminaire - accueil Saint-Georges qu'elle maintenait les rectifications fixées par les propositions de rectification des 21 décembre 2018 et du 12 mars 2019. Par des courriers datés du 15 juillet 2020, puis du 31 juillet 2020, l'administration a successivement transmis à l'association Grand séminaire - accueil Saint-Georges des avis de mise en recouvrement ainsi que des mises en demeure de payer correspondant aux impositions susmentionnées. Par une réclamation datée du 21 août 2020, l'association Grand séminaire - accueil Saint-Georges a notamment sollicité le dégrèvement des impositions et pénalités auxquelles elle a été assujettie par les propositions de rectification des 21 décembre 2018 et 12 mars 2019. Cette réclamation a été rejetée par une décision expresse en date du 20 octobre 2020. Par sa requête, l'association Grand séminaire - accueil Saint-Georges demande l'annulation de " la décision implicite de rejet de la direction générale des finances publiques - direction spécifique de contrôle fiscal Centre-Est du Puy-en-Velay en date du 20 octobre 2020, ainsi que, de façon corrélative les avis de mise en recouvrement n°20200700009 et 20200700010 en date du 15 juillet 2020 et les mises en demeure n°20200705018, 20200705019, 20200705020, 20200705021 et 20200705022 en date du 31 juillet 2020 ". Par suite, l'association requérante doit être regardée comme demandant la décharge des impositions et pénalités auxquelles elle a été assujettie par les propositions de rectification des 21 décembre 2018 et du 12 mars 2019.

Sur l'assujettissement aux impôts commerciaux :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l'article 206 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'imposition établie au titre de l'exercice clos en 2015 : " () ne sont pas passibles de l'impôt sur les sociétés prévu au 1 les associations régies par la loi du 1er juillet 1901, () dont la gestion est désintéressée, lorsque leurs activités non lucratives restent significativement prépondérantes et le montant de leurs recettes d'exploitation encaissées au cours de l'année civile au titre de leurs activités lucratives n'excède pas 60 540 euros () ". Ce seuil a été fixé à 61 145 euros pour l'exercice clos en 2016 et à 61 634 euros pour l'exercice clos en 2017. Aux termes de l'article 261 de ce code, dans sa rédaction applicable à la date d'imposition : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / () / 7. (Organismes d'utilité générale) :/ () / b. les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient (). Aux termes de l'article 1586 ter dudit code dans sa rédaction applicable à la date d'imposition : " I. - Les personnes physiques ou morales ainsi que les sociétés non dotées de la personnalité morale et les fiduciaires pour leur activité exercée en vertu d'un contrat de fiducie qui exercent une activité dans les conditions fixées aux articles 1447 et 1447 bis et dont le chiffre d'affaires est supérieur à 152 500 € sont soumises à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises () ". Aux termes de l'article 1447 du même code : " I. - La cotisation foncière des entreprises est due chaque année par les personnes physiques ou morales, les sociétés non dotées de la personnalité morale ou les fiduciaires pour leur activité exercée en vertu d'un contrat de fiducie qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée. / () / II. - La cotisation foncière des entreprises n'est pas due par les organismes mentionnés au premier alinéa du 1 bis de l'article 206 qui remplissent les trois conditions fixées par ce même alinéa () ". Aux termes de l'article 1599 ter dudit code, dans sa rédaction applicable à l'imposition en litige : " 1. Il est établi une taxe, dite taxe d'apprentissage, dont le produit, net des dépenses admises en exonération en application des articles 1599 ter E, 1599 ter F et 1599 ter G, favorise l'égal accès à l'apprentissage sur le territoire national et contribue au financement d'actions visant au développement de l'apprentissage dans les conditions prévues à l'article L. 6241-2 du code du travail. / 2. Cette taxe est due : / () / 2° Par les sociétés, associations et organismes passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206, à l'exception de ceux désignés au 5 de l'article précité, quel que soit leur objet () ".

3. Les associations ne sont exonérées de l'impôt sur les sociétés, de la taxe sur la valeur ajoutée, de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de la taxe d'apprentissage que si, d'une part, leur gestion présente un caractère désintéressé, et que, d'autre part, les services qu'elles rendent ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique. Toutefois, même dans le cas où l'association intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, elle reste exclue du champ des impôts commerciaux si elle exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et à tout le moins des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'elle offre. La question de savoir si une association présente les critères dits de la non lucrativité relève d'un régime de preuve objective.

S'agissant de la concurrence avec d'autres entreprises commerciales :

4. Il n'est pas contesté que la gestion de l'association Grand séminaire - accueil Saint-Georges présente un caractère désintéressé. Cette association a pour objet " de promouvoir, organiser ou gérer en priorité toute activité d'ordre cultuel, mais aussi éducatif, récréatif, social ou culturel [et] pourra détenir, acquérir, vendre ou prendre en location tous biens jugés utiles aux fins ci-dessus indiquées en toutes matières ". Dans ce cadre, l'association requérante exploite un bâtiment dit grand séminaire, anciennement affecté à l'accueil des prêtres catholiques en formation, dans lequel elle pratique une activité d'hébergement et de restauration à destination de personnes isolées ou de groupes. Elle a ainsi assuré 15 025 nuitées en 2015, 15 612 nuitées en 2016 et 14 353 nuitées en 2017. Elle fait valoir que la zone géographique d'attraction à retenir pour apprécier le caractère concurrentiel de ses activités se limite à la commune du Puy-en-Velay, dès lors que cette commune est un des quatre points de départs " officiels " avec Tour (Indre-et-Loire), Vézelay (Yonne) et Arles (Bouches-du-Rhône) des itinéraires français reliant Saint-Jacques de Compostelle, qu'une nuit passée au Puy-en-Velay permet un départ à pied après la bénédiction suivant la messe donnée à 7 heures du matin à la cathédrale de la ville et qu'à pieds, un pèlerin ne peut parcourir qu'une distance limitée dans une journée, ce qui implique qu'il ne peut être accueilli que par un établissement situé au Puy-en-Velay.

5. Toutefois, en premier lieu, l'association Grand séminaire - accueil Saint-Georges ne conteste pas les données dont l'administration s'est prévalue à l'appui de sa réponse aux observations du contribuable, selon lesquelles en 2015, 2016 et 2017 respectivement 1,36%, 1,22% et 1,04% des pèlerins ont été identifiés comme étant partis du Puy-en-Velay. En outre, il ressort des mêmes données qu'au titre des trois années susmentionnées, en moyenne 60 % des pèlerins ont déclaré qu'ils avaient entrepris le pèlerinage dans un but non religieux. Enfin, il ressort d'un tableau établi par l'association Grand séminaire - accueil Saint-Georges recensant les groupes qu'elle qualifie de " cultuels " hébergés au titre de l'année 2015, ainsi que de ses propres écritures, qu'au cours des années en litige, elle a très majoritairement accueilli des groupes en provenance de toute la France et même d'un pays limitrophe comme l'Allemagne. Dans ces conditions, les pèlerins pouvant être accueillis par l'association Grand séminaire - accueil Saint-Georges sont très majoritairement issus de tout le territoire national et ne sont pas tenus de partir du Puy-en-Velay et de recevoir la bénédiction dans la cathédrale de cette ville avant d'entamer leur marche mais, au contraire, sont libres de déterminer, préalablement à leur arrivée sur les lieux, n'importe quel point de départ et d'arrivée sur les quatre routes composant les itinéraires français des chemins de Saint-Jacques de Compostelle, dont le choix est notamment susceptible de s'opérer en fonction des caractéristiques des offres pratiquées par les établissements d'hébergement situés sur les étapes de ces itinéraires. Dès lors, la zone géographique d'attraction doit être regardée comme couvrant l'intégralité des étapes formant la totalité des quatre tronçons français des chemins de Saint-Jacques de Compostelle et, à tout le moins, comme couvrant, l'ensemble des étapes de la partie française de la route menant du Puy-en-Velay à Saint-Jacques de Compostelle.

6. En second lieu, l'association requérante ne conteste pas que ses prestations entrent en concurrence avec celles proposées par des entreprises commerciales, exerçant une activité identique d'hébergement et de restauration, au public des pèlerins souhaitant emprunter les chemins de Saint-Jacques de Compostelle.

7. Il résulte ainsi de l'instruction que les services rendus par l'association Grand séminaire - accueil Saint-Georges sont offerts en concurrence, avec les établissements assurant l'hébergement et la restauration sur chacune des étapes des quatre tronçons français des chemins de Saint-Jacques de Compostelle et, à tout le moins, sur l'ensemble des étapes de la partie française de la route menant du Puy-en-Velay à Saint-Jacques de Compostelle.

S'agissant des conditions d'exercice de l'activité de l'association Grand séminaire - accueil Saint-Georges :

8. L'administration a notamment retenu l'absence d'utilité sociale de l'activité de l'association Grand séminaire - accueil Saint-Georges ainsi qu'une pratique tarifaire comparable à celles des établissements avec lesquels elle entre en concurrence.

9. L'association requérante soutient, d'une part, qu'elle propose des prestations qui se distinguent de celles présentées par les autres établissements utilisés comme termes de comparaison par l'administration compte tenu de la nature et de la capacité du bâtiment qu'elle exploite, de ses offres spécifiques et variées d'hébergement et de restauration, de l'amplitude de ses disponibilités annuelles et quotidiennes et de la fourniture de draps et de linge de toilette. L'association Grand séminaire - accueil Saint-Georges expose, d'autre part, qu'elle développe une politique tarifaire différenciée à destination de plusieurs publics en fonction de la qualité des personnes ou des groupes accueillis.

10. Toutefois, il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été précédemment énoncé aux points 4 et 5 du présent jugement et ressort des propres écritures de l'association requérante que, si elle s'adresse d'abord à un public de groupes ou de personnes isolées tournés vers la spiritualité, elle n'en destine pas moins indifféremment ses prestations à toute personne désireuse de séjourner au Puy-en-Velay essentiellement dans le cadre d'une itinérance sur les Chemins de Saint-Jacques de Compostelle à qui, et quand bien même ses locaux présentent des spécificités patrimoniales découlant de son histoire et de capacités d'accueil très supérieures à la moyenne et pratique un accueil " pastoral " des pèlerins, elle propose des prestations qui consistent en plusieurs formules d'hébergement éventuellement accompagnées de la mise à disposition onéreuse de draps et de linges de toilette et d'une offre payante de restauration, analogues par leur nature et leur qualité à celles proposées dans les établissements concurrents dont l'administration a fait état dans les propositions de rectification des 21 décembre 2018 et 12 mars 2019 ainsi que dans la réponse aux observations du contribuable du 26 juin 2019. En outre, il résulte de l'instruction que l'association requérante propose les mêmes offres d'hébergement et de restauration à toutes les personnes qui séjournent dans ses locaux sans que leur nature varie en fonction du type de public accueilli. Dès lors, les prestations pratiquées n'ont pas pour objet de satisfaire des besoins propres aux publics en difficultés que l'association Grand séminaire - accueil Saint-Georges déclare héberger.

11. En outre, l'association Grand séminaire - accueil Saint-Georges fait valoir qu'elle pratique des tarifs spécifiques à destination des familles nombreuses, des groupes d'enfants, des jeunes, des chômeurs, des prêtres catholiques ou des personnes en retraites spirituelles, pour des groupes de jeunes, des personnes à mobilité réduite, des familles nombreuses, des séjours de longue durée et des locations de salles ainsi qu'au profit des membres de certains groupes cultuels, tel l'Agape, la communauté de l'Emmanuel, le Secours catholique ou les apprentis d'Auteuil qui s'adressent à des publics fragiles ou en souffrances ou encore aux jeunes issus de l'aide sociale à l'enfance du département de la Haute-Loire.

12. Toutefois, ainsi que le relève l'administration en défense, si l'association Agape, le Secours catholique, la communauté de l'Emmanuel et les apprentis d'Auteuil s'adressent à des publics défavorisés, elles constituent des associations distinctes de celle du Grand séminaire - accueil Saint-Georges qui, pour sa part, n'a pas pour objet de pratiquer des interventions sociales ciblées sur ces populations. Par ailleurs, il résulte du tableau établi par l'association Grand séminaire - accueil Saint-Georges recensant les groupes qu'elle qualifie de " cultuels " hébergés au titre de l'année 2015, que les associations à vocation sociale qu'elle a accueillies représentaient alors 403 nuitées sur les 15 025 nuitées totales réalisées au cours de cette même année, soit environ 2,70 % de ces dernières. De même, aucun des éléments dont se prévaut l'association requérante ne tend à établir que cette proportion se serait notablement accrue lors des années postérieures. En outre, les pratiques tarifaires invoquées par l'association requérante ne sont corroborées ni par les fiches de tarifs des années 2015, 2016 et 2017, ni par les factures concernant ces années, produits lors de la vérification de sa comptabilité qui, pour les premiers, se bornent à mentionner des " réductions de prix " à destination des publics cités au point 11 ci-dessus sans en préciser les montants et, pour les secondes qui ne comportent aucune donnée permettant d'identifier la réalité et le montant des réductions effectivement mises en œuvre alors que ces montants ne sont pas précisés par l'association requérante dans ses écritures. De surcroît, ainsi que l'observe l'administration en défense, de telles réductions, relèvent par leur nature d'une simple pratique commerciale, en particulier à l'égard de clients importants comme les groupes. Enfin, il ne ressort ni des fiches de tarifs susmentionnées, ni d'aucun autre élément du dossier, qu'une politique tarifaire préférentielle serait spécifiquement organisée par l'association Grand séminaire - accueil Saint-Georges à destination de publics en difficultés en dehors des réductions accordées individuellement ou à tous les groupes et ainsi, que l'accès de ce type de publics à ses offres d'hébergement et de restauration constituerait une préoccupation particulière de l'association requérante en vue de s'adresser aux personnes en souffrance ou défavorisées.

13. Pour ces motifs, c'est à bon droit que l'administration a considéré que l'association Grand séminaire - accueil Saint-Georges n'exerce pas son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel ou modulés en fonction de la situation des bénéficiaires.

En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative :

14. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration () ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal () ".

15. L'association Grand séminaire - accueil Saint-Georges se prévaut d'une décision en date du 28 novembre 2006, par laquelle l'administration fiscale, après avoir précisé que cette réponse l'engageait en application des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, l'a exonérée des impôts commerciaux en relevant qu'elle exerçait son activité d'hébergement et de restauration en offrant des prestations inférieures à celles rendues par des établissements d'hébergement à caractère commercial, en accueillant un public composé de retraitants et de groupes à vocation cultuelle où culturelle et en pratiquant des prix inférieurs à ceux pratiqués dans le secteur commercial et pouvant être modulés en fonction de la situation financière des bénéficiaires. Or, il résulte de l'instruction et notamment des mentions non contredites de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires en date du 14 février 2020, que la part du groupe Agape dans le chiffre d'affaires de l'association Grand séminaire - accueil Saint-Georges était passée de 83,9 % en 2006 à 52,06 % en 2015, à 36,86 % en 2016 et à 16,97 % en 2017 alors que, concomitamment, la part des pèlerins isolés dans le même chiffre d'affaires s'était élevée de 4,3 % en 2006, à 21,85 % en 2015, à 28,47 % en 2016 et à 27,06 % en 2017 alors, de surcroît, que l'association requérante relève elle-même dans ses écritures que les deux-tiers des personnes qu'elle accueille sont " des pèlerins voyageant à pied avec leur sac à dos et leur sac de couchage " désireux d'emprunter les chemins de Saint-Jacques de Compostelle. Par suite et alors que le rescrit en cause précise que les modifications éventuellement apportées au mode de fonctionnement de l'organisme sont susceptibles de lui enlever toute portée, l'association Grand séminaire - accueil Saint-Georges ne peut se prévaloir de la prise de position du 28 novembre 2006.

16. Il résulte de ce qui précède que l'association Grand séminaire - accueil Saint-Georges n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017, des droits de taxe sur la valeur ajoutée, de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de la taxe d'apprentissage qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 ainsi que des pénalités qui lui ont été appliquées sur le fondement des dispositions des articles 228 bis et 1728 du code général des impôts au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de l'association Grand séminaire - accueil Saint-Georges est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'association Grand séminaire accueil Saint-Georges et au directeur général du contrôle fiscal Centre Est.

Délibéré après l'audience du 28 mars 2025, à laquelle siégeaient :

Mme Caraës, présidente,

M. Jurie, premier conseiller,

Mme Bollon, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 avril 2025.

Le rapporteur,

G. JURIE

La présidente,

R. CARAËS

La greffière,

F. LLORACH

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°2002234