Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2300255

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 30 janvier 2023 et le 30 septembre 2023, la société C2 Promotion, demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés par avis de mise en recouvrement N° 00025 du 15 juin 2022 au titre de la période du 1er juillet 2018 au 30 juin 2019 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 600 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'imposition a été recouvrée à l'issue d'une procédure irrégulière dès lors qu'elle a été privée d'une garantie de saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires puisque le litige porte sur le montant du chiffre d'affaires imposable à la TVA, soit par le chiffre d'affaires de la cession dans sa globalité soit par la marge de chiffre d'affaires dégagée ;

- le bâtiment construit sur la parcelle acquise n'étant pas habitable, en vertu du bulletin officiel des finances BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 § 110 et § 120, le terrain acquis doit être considéré comme un terrain à bâtir et le régime de TVA à la marge prévu par l'article 268 du code général des impôts s'applique à cette opération ;

- l'administration fiscale a méconnu l'article 392 de la directive 2006/112 du Conseil et l'arrêt de la Cour de Justice de l'Union européenne n°C-299/20 juge que le régime de la taxation à la marge s'applique lors de la revente de lots à bâtir issus d'une division et complétée par une opération de viabilisation ce qui est le cas en l'espèce ;

- les impositions méconnaissent l'arrêt n°C-191-232 de la Cour de justice de l'Union européenne en date du 10 février 2022 dès lors qu'à l'acquisition du terrain, la société devait aménager le terrain impliquant la démolition de la partie bâtie de sorte que l'acquisition a bien porté sur un terrain à bâtir et non pas sur un terrain bâti ;

- la société se prévaut de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales en ce que le § 230 du bulletin officiel des finances publiques BOI-TVA-IMM-10-20-10 précise un exemple analogue à son cas d'espèce, le § 120 du bulletin BOI-IMM-TVA-10-10-10-20 indique que le terrain à bâtir peut être défini a contrario par un terrain sur lequel un immeuble dont l'état le rend impropre à un quelconque usage devra être assimilé à un terrain à bâtir, or ces instructions sont opposables à l'administration ;

- bien que l'acte d'acquisition ne le mentionne pas la maison à usage d'habitation acquise sur la parcelle était abandonnée depuis quatre années et était inhabitable, de sorte que les deux jurisprudences indiquées dans le rejet de la réclamation préalable ne sont pas applicables en l'espèce ;

- les manquements délibérés ne sont pas fondés et le directeur départemental méconnaît la hiérarchie des normes.

Par un mémoire en défense, enregistré le 2 août 2023, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- alors que la société requérante conteste la qualification juridique du bien acquis, la commission départementale n'est pas compétente, de sorte que la société n'a pas été privée de garantie en l'absence de possibilité de saisine de cette dernière ;

- l'article 268 du code général des impôts qui transpose l'article 392 de la directive TVA 2006/112/CE du 28 novembre 2006 indique que la mention " achetés en vue de la revente " limite le champ de la disposition aux seules opérations d'achat-revente, ce qui exclut toute opération de transformation de la nature du bien entre l'achat et la revente, or la société a détruit l'habitation existante pour revendre le terrain nu en lots ; le CE dans sa décision QPC du 16 juillet 2020 n°435464 juge que la TVA sur la marge ne s'applique pas à une cession de terrain à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d'un terrain bâti, quand le bâtiment qui y était édifié a fait l'objet d'une démolition de la part de l'acheteur-vendeur ;

- si la destruction du bien bâti constitue une opération unique avec l'acquisition alors l'opération peut être regardée comme un TAB ;

- la doctrine administrative (BOI-TVA-IMM-10-20 n° 20) précise qu'il n'y a lieu de rechercher le régime de l'acquisition aux fins de déterminer la base d'imposition que pour les seules livraisons d'immeubles acquis et revendus en gardant la même qualification ; seul peut constituer un terrain à bâtir au regard des règles de la TVA un terrain qui ne comporte pas déjà des bâtiments (au sens construction incorporée au sol) ;

- l'acte de vente précise que le bien édifié constitue la maison principale de Mme C ; la société a acquis cette parcelle et l'a divisé en 11 parcelles qu'elle a vendu en TAB sur lesquelles elle a appliqué la TVA à la marge ;

- la société ne peut utilement invoquer le paragraphe 120 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 qui n'a été applicable qu'à compter de la version du BOI-TVA-IMM-10-20-10 publié le 13 mai 2020 soit postérieurement à l'opération en litige ;

- en tout état de cause, quand bien même la société pourrait se prévaloir de la doctrine citée, il appartient au contribuable d'établir qu'en dépit des mentions portées dans l'acte notarié, le bâtiment situé sur la parcelle était dans un état le rendant impropre à un quelconque usage or la société ne justifie pas de cet état ;

- alors que la société a réalisé au moins 32 actes sur la période vérifiée que dans chaque acte le notaire précise que le vendeur est averti que seules les mutations d'immeubles acquis et revendus en conservant la même qualification juridique peuvent être soumises à la TVA sur la marge, l'administration fiscale a donc considéré que le caractère volontaire d'appliquer indument la TVA sur la marge sur ces opérations était intentionnel et justifiait ainsi l'application des pénalités de 40 % pour manquements délibérés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Crassus,

- les conclusions de Mme Neumaier, rapporteure publique,

- et les observations de M. A, représentant la société C2 Promotion.

Considérant ce qui suit :

1. La société C2 Promotion exerce une activité de promotion immobilière et de gestion d'immeubles, dans le cadre de laquelle elle fait parfois l'acquisition de terrains aux fins de les revendre. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2016 au 30 juin 2019, à la suite de laquelle l'administration fiscale a remis en cause le régime de TVA sur la marge appliqué par la société aux deux opérations de livraison de terrains à bâtir. Le service a donc mis à sa charge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2016 et 2018. A la suite d'une rencontre avec l'interlocuteur départemental, l'administration fiscale a abandonné les redressements relatifs à l'année 2016. Par une décision du 1er décembre 2022, le service a partiellement admis la réclamation préalable formée par la société C2 Promotion. La demande de médiation formée par la société requérante n'ayant reçu aucune réponse, la société C2 Promotion demande par sa requête la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été mis à sa charge au titre de la période du 1er juillet 2018 au 30 juin 2019.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales : " I - La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; () 4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l'article 257 du même code. / II. - Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. ".

3. La remise en cause du régime de la TVA sur la marge dans lequel une entreprise s'est placée a trait au principe même de l'imposition de ces opérations et non au montant du chiffre d'affaires mentionné à l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales. Une telle question ne relève dès lors pas de la compétence de la commission départementale alors même que sa solution dépendait de l'appréciation de questions de fait. La société requérante n'est donc pas fondée à soutenir que le défaut de saisine de la commission par l'administration était constitutif d'une irrégularité de procédure de nature à entraîner la décharge des impositions en cause. Ainsi le moyen tenant à la régularité de la procédure d'imposition sera écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

4. Le I de l'article 257 du code général des impôts dans sa rédaction applicable, prévoit que les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. En vertu du 2 du b de l'article 266 du même code, l'assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession.

5. L'article 392 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose toutefois que : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". L'article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions, prévoit que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir (), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain(); / - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués. ".

6. Il résulte de ces dernières dispositions, lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d'assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient s'appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s'appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d'un terrain bâti, quand le bâtiment qui y était édifié a fait l'objet d'une démolition de la part de l'acheteur-revendeur.

7. Le juge de l'impôt ne peut, pour juger si des terrains à bâtir ont été acquis en cette même qualité par leur cessionnaire auprès de leurs anciens propriétaires, se fonder sur la seule circonstance que la division parcellaire dont ces terrains procèdent avait été autorisée de façon suffisamment précise et détaillée préalablement à cette acquisition, sans rechercher s'il ressort des actes de vente que ces terrains avaient été acquis par la société cédante comme terrains à bâtir, distinctement des terrains supportant des constructions.

8. Enfin le régime de TVA sur marge ne s'applique pas à une cession de terrain lorsque les parcelles acquises, quoiqu'ayant déjà fait l'objet d'une autorisation de division, ou d'une division effective, lors de l'acquisition, avaient, au regard des indications figurant dans l'acte de vente, été vendues non comme terrain à bâtir, mais comme terrain bâti, ensemble avec la parcelle sur laquelle était édifié un bâtiment.

9. Il résulte de l'instruction que l'acte du 25 octobre 2018 par lequel la société C2 Promotion a fait l'acquisition du terrain en litige décrit le bien vendu comme un seul tènement immobilier, en visant une " propriété bâtie " consistant en une maison d'habitation avec dépendances et un terrain autour en nature de parc et jardin, sans aucune référence à une future division parcellaire. Cet acte ne fait pas état de la vente de terrains à bâtir portant sur des parcelles nues existantes. Ainsi, le bien ainsi cédé ne saurait être regardé comme un " terrain à bâtir " au sens de l'article 268 du code général des impôts.

10. S'il est constant que la construction implantée sur ce terrain a été démolie par l'acquéreur après la livraison du bien, et qu'un permis d'aménager avait été délivré à ce même acquéreur le 20 décembre 2017, soit préalablement à l'acquisition de l'ensemble immobilier en cause, et que le terrain a été divisé par la suite en plusieurs lots, ces circonstances ne permettent pas de considérer que le terrain en litige constituait, à la date de son acquisition, un terrain non bâti. Au demeurant, l'acte d'acquisition ne fait pas référence au permis d'aménager. Dans ces conditions, alors même que la maison située sur le terrain aurait été dans un état de ruine lors de cette acquisition, rendant l'immeuble impropre à sa destination, le bien cédé ne peut être regardé comme ayant été acquis comme " terrain à bâtir ".

11. En tout état de cause, l'acte d'acquisition ne fait pas référence à un bâtiment inutilisable. L'état de délabrement allégué de la maison à usage d'habitation située sur le terrain acquis n'est établi ni par les photographies non datées, ni par les attestations établies les 16 février 2021 et 8 septembre 2023 postérieurement au contrôle, par l'un des cédants, selon lequel les photos ont été prises avant la vente, et que la maison n'était plus habitable depuis 2014. Ainsi que le relève, par ailleurs, l'administration fiscale en défense, ces éléments sont contredits par les mentions de l'acte d'acquisition, aux termes duquel la maison située sur le terrain cédé constituait la résidence principale, c'est-à-dire la résidence effective et habituelle, de la cédante. Par suite, les opérations en litige n'entrent pas dans le champ de l'article 268 du code général des impôts et la société C2 Promotion ne pouvait pas appliquer aux opérations de reventes le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge.

En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :

12. D'une part, la société requérante se prévaut du paragraphe n°230 de la doctrine fiscale BOI TVA-IMM-10-20-10 aux termes duquel " la revente après le 10 mars 2010 d'un terrain à bâtir par un assujetti (lotisseur, aménageur notamment) qui avait fait l'objet d'une auto-liquidation de la TVA par le cédant au moment de son acquisition réalisée dans les conditions décrites au I-C-2 § 230 est réputée ne pas avoir ouvert droit à déduction. La revente de ce terrain à un particulier, dès lors qu'il répond aux caractéristiques de constructibilité conduisant à le qualifier de terrain à bâtir, est par conséquent taxée de plein droit sur la marge réalisée par le cédant selon les modalités résultant du dispositif désormais applicable ". Toutefois, ce paragraphe ne donne pas une interprétation différente de la loi fiscale puisque le terrain en litige ne saurait être regardé, au moment de son acquisition, comme un terrain à bâtir.

13. D'autre part, le paragraphe n° 20 de la doctrine référencée BOI-TVA-IMM-10-20-10, qui renvoie au paragraphe n° 120 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 précise que : " () on ne doit entendre par immeuble bâti qu'une construction qui se trouve en état d'être utilisée en tant que telle pour un usage (). En sens inverse, dès lors qu'il est situé dans une zone où les constructions peuvent être autorisées, un immeuble dont l'état le rend impropre à un quelconque usage devra être assimilé à un terrain à bâtir (ruine résultant d'une démolition plus ou moins avancée, bâtiment rendu inutilisable par suite de son état durable d'abandon, immeuble frappé d'un arrêté de péril, chantier inabouti, etc) ". Toutefois, la société C2 Promotion n'est pas fondée à se prévaloir des énonciations précitées pour soutenir que la propriété immobilière acquise en 2018 constitue, dans son entier, un terrain à bâtir pouvant bénéficier, à ce titre, du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge.

Sur les pénalités :

14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives.

15. La caractérisation d'un manquement délibéré suppose la réunion d'un élément matériel et d'un élément intentionnel. Si l'élément matériel est constitué par l'insuffisance des déclarations, le caractère intentionnel du manquement n'est pas suffisamment établi. Comme le soutient la société requérante, l'état du droit applicable n'était pas fixé à la date des opérations litigieuses. Par ailleurs, les actes de cessions des terrains précisaient bien que : " Le VENDEUR est informé que l'administration fiscale, à la différence de la jurisprudence administrative, considère que seules les mutations d'immeubles acquis et revendus en conservant la même qualification juridique peuvent être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ". Ainsi, compte tenu de la complexité du régime de TVA applicable aux cessions litigieuses, eu égard aux incertitudes entourant l'interprétation de ces dispositions concernant les ventes de terrains à bâtir antérieurement à ces décisions, et en dépit de la qualité de professionnel de l'immobilier de la requérante, l'administration n'apporte pas la preuve du caractère délibéré du manquement. Par suite, la société requérante est fondée à soutenir que l'application par l'administration fiscale de la majoration de 40 % est intervenue en méconnaissance de l'article 1729 du code général des impôts.

Sur les frais liés au litige :

16. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de la société C2 Promotion présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La société C2 Promotion est déchargée des pénalités de 40 % pour manquement délibéré qui lui ont été appliquées au titre des rappels supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 35 928 (trente-cinq mille neuf cent vingt-huit) euros.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : La présente décision sera notifiée à la société par actions simplifiée C2 Promotion et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l'audience du 13 mars 2025, à laquelle siégeaient :

Mme Sellès, présidente,

Mme Crassus, conseillère,

Mme Aché, conseillère.

Rendue publique par mise à disposition au greffe le 9 avril 2025.

La rapporteure,

L. CRASSUS

La présidente,

M. SELLES La greffière,

M. B

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière,