Tribunal Administratif de Lyon — Décision N° TA69-2300255

Vu la procédure suivante :

I- Par une requête enregistrée le 12 janvier 2023 sous le n° 2300255 et un mémoire enregistré le 16 octobre 2023, l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) A C, représentée par Me Lecat, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014, 2015 et 2016, la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 août 2017, la décharge des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises mis à sa charge au titre des années 2015 et 2016, et la décharge des pénalités correspondantes ;

2°) de maintenir le bénéfice du sursis de paiement sollicité dans la réclamation contentieuse du 28 décembre 2020 sur le fondement de l'article L.277 du livre des procédures fiscales ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- c'est à tort que le service a rejeté sa comptabilité pour défaut de valeur probante, la production de justificatifs dématérialisés ne pouvait être exigée et elle a fourni des justificatifs sous format papier ; la saisie comptable globale par jour voire la centralisation mensuelle des opérations ne permet pas, à elle seule, le rejet de la comptabilité, en application des énonciations de l'instruction publiée au bulletin officiel des finances publiques-impôts le 9 décembre 2012 sous la référence BOI-CF-IOR-10-20 ;

- la méthode de reconstitution des recettes utilisée par le service est économiquement incohérente en ce qui concerne la détermination du chiffre d'affaires à partir des achats revendus pour les apéritifs composés et à partir des draps blanchis, il y a lieu de tenir compte du contexte de l'exploitation et des données des exercices postérieurs ; enfin le taux d'offerts de 5% retenu est sous-évalué ;

- l'application de la majoration de 40% pour manquement délibéré n'est pas fondée.

Par un mémoire en défense enregistré le 17 juillet 2023, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

II- Par une requête enregistrée le 12 janvier 2023 sous le n° 2300238 et un mémoire enregistré le 16 octobre 2023, M. A C et Mme D C, représentés par Me Lecat, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de maintenir le bénéfice du sursis de paiement sollicité dans la réclamation contentieuse du 28 décembre 2020 sur le fondement de l'article L.277 du livre des procédures fiscales ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- c'est à tort que le service a rejeté la comptabilité de l'EURL A C pour défaut de valeur probante, la production de justificatifs dématérialisés ne pouvait être exigée et elle a fourni des justificatifs sous format papier ; la saisie comptable globale par jour voire la centralisation mensuelle des opérations ne permet pas, à elle seule, le rejet de la comptabilité, en application des énonciations de l'instruction publiée au bulletin officiel des finances publiques-impôts le 9 décembre 2012 sous la référence BOI-CF-IOR-10-20 ;

- la méthode de reconstitution des recettes utilisée par le service est économiquement incohérente en ce qui concerne la détermination du chiffre d'affaires à partir des achats revendus pour les apéritifs composés et à partir des draps blanchis, il y a lieu de tenir compte du contexte de l'exploitation et des données des exercices postérieurs ; enfin le taux d'offerts de 5% retenu est sous-évalué ;

- l'application de la majoration de 40% pour manquement délibéré n'est pas fondée.

Par un mémoire en défense enregistré le 17 juillet 2023, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu :

- les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Viallet, rapporteure,

- et les conclusions de Mme Tocut, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. C est le gérant et l'unique associé de l'EURL A C, qui exerce une activité d'hôtellerie-restauration sous l'enseigne " Le Cèdre de Soyons ". La société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2014, 2015 et 2016, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 août 2017 et à des cotisations supplémentaires de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre des années 2015 et 2016 dont elle demande la décharge, en droits et pénalités, dans la requête n°2300255. Dans les suites de cette vérification de comptabilité et en application des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 et du c) de l'article 111 du code général des impôts, M. et Mme C ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales portant sur les sommes réputées constitutives de revenus distribués au titre des années 2015 et 2016 dont ils demandent la décharge, en droits et pénalités, dans leur requête n°2300238.

Sur la jonction :

2. Les requêtes enregistrées sous les nos 2300255 et 2300238 présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur les conclusions à fin de décharge présentées par l'EURL A C :

En ce qui concerne le rejet de comptabilité :

3. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 ou le comité prévu à l'article L. 64 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge ".

4. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. ". Aux termes de l'article 13 du livre des procédures fiscales : " : I- Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. () IV. - Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux (). Aux termes de l'article L.47 A de ce livre : : " I. Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. Le premier alinéa du présent article s'applique également aux fichiers des écritures comptables de tout contribuable soumis par le code général des impôts à l'obligation de tenir et de présenter des documents comptables autres que ceux mentionnés au premier alinéa du même article 54 et dont la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés. ". Et en vertu de l'article L.102 du livre des procédures fiscales : " " I. - Les livres, registres, documents ou pièces sur lesquels peuvent s'exercer les droits de communication, d'enquête et de contrôle de l'administration doivent être conservés pendant un délai de six ans à compter de la date de la dernière opération mentionnée sur les livres ou registres ou de la date à laquelle les documents ou pièces ont été établis. Sans préjudice des dispositions du premier alinéa, lorsque les livres, registres, documents ou pièces mentionnés au premier alinéa sont établis ou reçus sur support informatique, ils doivent être conservés sous cette forme pendant une durée au moins égale au délai prévu au premier alinéa de l'article L. 169. () "

5. D'autre part, une comptabilité comporte de graves irrégularités lorsque, notamment, l'exploitant n'est pas en mesure de produire les pièces justificatives permettant d'établir le détail et la réalité des recettes enregistrées globalement, ce qui empêche de rattacher les produits vendus aux factures d'achat correspondantes. A cet égard, si les dispositions du 3° de l'article 286 du code général des impôts prévoient que les opérations au comptant peuvent être inscrites en comptabilité à la fin de chaque journée, lorsqu'elles sont inférieures à un certain montant, elles n'exonèrent pas le contribuable de l'obligation de produire, conformément aux dispositions de l'article 54, des pièces justificatives telles que des fiches de caisse ou bandes de caisse enregistreuse, de nature à établir la consistance des recettes portées en comptabilité. Il s'ensuit que l'absence de présentation de telles pièces justificatives de recettes suffit pour que la comptabilité d'une entreprise soit regardée comme dépourvue de valeur probante.

6. Pour rejeter la comptabilité présentée par l'EURL A C comme étant irrégulière et dépourvue de caractère probant, le service a relevé l'absence de pièces justificatives de recettes tirées du logiciel de caisse sous forme dématérialisée, l'absence de détail des produits vendus par bande de caisse ou note de restaurant avec une globalisation des recettes par jour, l'absence de numéro de saisie comptable par pièce justificative de recettes, une saisie globale comptable des recettes sans distinction des taux de taxe sur la valeur ajoutée, l'absence de comptabilisation des règlements par ticket-restaurant et chèque-vacances, l'absence de tenue d'un livre de caisse, l'absence de comptabilisation de recettes relatives à l'activité " séminaires ", aux prestations hôtelières " animal " et " personnes supplémentaires ", l'absence de comptabilisation de la taxe de séjour, ainsi que des anomalies dans les inventaires des exercices clos en 2015 et 2016.

7. La société soutient que le service ne pouvait exiger la production de justificatifs de caisse sous format dématérialisé, rendue impossible en raison de la panne, quelques jours avant l'intervention de la vérificatrice, de l'ordinateur supportant le logiciel de caisse sans archivage des données, et relève qu'elle a toutefois produit les tickets Z couvrant la période vérifiée sous format papier. Cependant, il résulte de l'instruction et de ce qui précède que le rejet de la comptabilité ne s'est pas fondé uniquement sur le défaut de production de pièces dématérialisées, et en tout état de cause, contrairement à ce qu'allègue le contribuable, en l'absence de présentation de pièces justificatives de nature à établir le détail et la réalité des recettes enregistrées globalement permettant d'opérer un rapprochement entre les ventes, les achats et les stocks, l'administration aurait été fondée à regarder la comptabilité présentée comme irrégulière et non probante pour ce seul motif. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a rejeté la comptabilité présentée par la société vérifiée, comme étant entachée de graves irrégularités au sens des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales.

8. En second lieu, la requérante ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de l'instruction publiée au bulletin officiel des finances publiques-impôts le 9 décembre 2012 sous la référence BOI-CF-IOR-10-20, relative à la procédure d'imposition.

En ce qui concerne la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires :

9. Il résulte de ce qui précède que la comptabilité de l'EURL A C comporte de graves irrégularités. L'administration n'ayant pas suivi l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 12 juin 2019 s'agissant de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires " hôtellerie ", elle supporte donc la charge de la preuve en application des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales.

S'agissant de l'activité " restauration " et de la méthode des liquides :

10. Il résulte de l'instruction que le chiffre d'affaires de l'activité " restauration " a été déterminé à partir de la reconstitution du chiffre d'affaires des liquides pour les exercices clos en 2015 et 2016. Ainsi les données des tickets Z ont été comparées aux achats revendus valorisés en prix de vente toutes taxes comprises, regroupés par types de boissons, révélant d'importantes discordances ou minorations de recettes. S'agissant plus particulièrement de l'apéritif dénommé " le rêve bleu " vendu 4,50 euros et composé de 4 cl de Cointreau et de 1 cl de Curaçao, la société soutient que la méthode utilisée par le service est économiquement incohérente, décomptant plusieurs composants sur une base de vente unitaire équivalent au prix de vente global, soit une vente de 4 cl de Cointreau à 5 euros et de 1 cl de Curaçao à 4.5 euros. Il résulte toutefois de l'instruction que l'administration n'a pris en compte, dans la valorisation de cet apéritif à 4.5 euros, que le composant Curaçao et a valorisé le Cointreau à 5 euros dans la catégorie des digestifs. Au stade de la réponse aux observations du contribuable, si le service admet qu'une partie liée à l'apéritif " rêve bleu " aurait dû être soustraite des contenances totales de Cointreau, il met toutefois en avant le fait que cet apéritif n'a pas été valorisé sur l'exercice 2015 en l'absence d'achat de Curaçao répertorié sur les factures, et que pour l'exercice 2016, six bouteilles de Curaçao ont été achetées contre une seulement de Cointreau, révélant une minoration des achats en l'absence de stock sur l'inventaire et de factures d'avoir fournisseur. Par ailleurs, dans la valorisation des apéritifs alcoolisés, la vérificatrice a occulté de nombreux alcools afin d'éviter des doublons. Ainsi pour quantifier les apéritifs de type " kir ", seules ont été prises en compte les bouteilles de pétillant et les crèmes n'ont pas été valorisées, tout comme, entre autres, la bière en bouteilles, l'Amaretto, le Kirsch, le rhum, le Grand Marnier et les vins du stock de départ. En outre, le service affirme sans être contesté avoir tenu compte des quantités servies en retenant celles mentionnées sur la carte des boissons remise par le contribuable. Dans ces conditions, le service apporte la preuve que la méthode ainsi utilisée n'est pas excessivement sommaire ou viciée dans son principe.

S'agissant du taux d'offerts :

11. Il résulte de l'instruction qu'après avoir retenu un taux d'offerts de 0,61% pour 2015 et de 0,54% pour 2016 tels que mentionnés sur les tickets Z remis par la société, le service a finalement admis un taux de 5% conformément à l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, considérant que les offerts sont une pratique courante dans la profession et que les serveurs ont pu ne pas les noter intégralement. Ainsi, contrairement à ce que prétend la requérante qui se borne à indiquer que ce taux a été retenu sans concertation et se réfère à une moyenne de 5 à 10% pratiquée dans la profession, la méthode de reconstitution, qui repose sur des données propres à l'activité de la société et sur les pratiques habituelles du secteur d'activité, n'aboutit pas à des résultats exagérés. Par suite, l'administration établit le bien-fondé des rectifications apportées au chiffre d'affaires de la société pour chacun des exercices litigieux.

S'agissant de l'activité " hôtellerie " et de la méthode des draps blanchis :

12. Il résulte de l'instruction que pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'activité " hôtellerie ", le service a recouru à la méthode des draps blanchis en déterminant le nombre de nuitées au vu des factures des entreprises de lavage à raison d'un drap plat par nuitée. Le contribuable a contesté cette méthode devant la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, faisant valoir que la nuitée exige en réalité deux draps plats car l'hôtel utilise un drap plat en lieu et place d'un drap housse, recouvert d'un second drap plat et d'une couette avec sa housse. Afin de régler ce différend, la commission a émis l'avis de reconstituer le chiffre d'affaires à partir des housses de couette, à condition qu'il ne soit pas inférieur au chiffre d'affaires déclaré. Le service, constatant que cette méthode menait à un chiffre d'affaires reconstitué inférieur à celui déclaré, a repris la méthode initiale des draps blanchis en divisant le nombre de nuitées par 1,5 et non par deux, afin de tenir compte des déclarations du contribuable lors de la réunion de synthèse, soutenant que les draps n'étaient pas changés quotidiennement lorsque les clients séjournent plusieurs nuits. Ce faisant, il ne résulte pas de l'instruction que la dernière méthode ainsi utilisée serait excessivement sommaire ou viciée dans son principe, ce alors que la requérante ne propose pas de méthode de reconstitution pouvant être considérée comme plus fiable que celle appliquée par le service. Par suite, le moyen tiré du caractère économiquement incohérent de la méthode employée par l'administration fiscale doit être écarté.

S'agissant du contexte de l'exploitation :

13. L'EURL A C affirme que le service n'a pas tenu compte du contexte de l'exploitation, dès lors que le fonds de commerce a été repris aux enchères publiques en 2015 après une fermeture prolongée de l'établissement, impliquant un fonctionnement ralenti durant les premiers mois, en l'absence notamment de ligne téléphonique sur une partie de l'année. Si elle soutient que la reconstitution du chiffre d'affaires fait apparaître des taux de marge brute " invraisemblables " au regard de la moyenne de 74% constatée dans la profession, le service fait valoir en défense que le taux de marge brute de 81% en 2015 n'est que la résultante d'une minoration des achats et que la marge moyenne de l'année 2016 s'élève à 76%, proche du taux moyen relevé dans cette branche d'activité. Dans ces conditions, le contribuable ne saurait sérieusement soutenir qu'il n'a pas été tenu compte du contexte de l'exploitation.

S'agissant de la prise en compte des exercices postérieurs :

14. La requérante estime que les résultats de la reconstitution du chiffre d'affaires conduisent à des bénéfices imposables surévalués, alors qu'en l'absence de données fiables permettant de déterminer les conditions d'exploitation des exercices vérifiés, le service aurait dû se référer aux données des exercices clos en 2017 et 2018, postérieurs aux années vérifiées. Toutefois, il résulte de l'instruction que le service a choisi une méthode tenant compte des conditions réelles d'exercice de l'activité décrites par M. C lors des interventions sur place et des données tangibles et objectives en sa possession telles que tickets Z, factures fournisseurs et prix affichés sur la carte des boissons. En outre, le chiffre d'affaires reconstitué hors taxe après avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires s'élève à 508 650 euros pour 2015 et à 834 364 euros pour 2016, et la société a déclaré 751 516 euros de chiffre d'affaires en 2017 et 835 821 euros en 2018. Dans ces conditions, les montants reconstitués ne sont pas incohérents au regard des montants déclarés sur les exercices postérieurs, ce alors que la société ne démontre pas ce en quoi il aurait été pertinent de les extrapoler aux exercices vérifiés.

En ce qui concerne la majoration de 40% pour manquement délibéré :

15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Pour établir l'existence d'un manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

16. Pour justifier l'application de la pénalité de 40% pour manquement délibéré, l'administration fiscale s'est fondée sur la répétition et l'importance des omissions de déclarations de chiffre d'affaires sur la période vérifiée, à hauteur notamment de 141% du chiffre d'affaires déclaré sur le volet " hôtellerie " et de 72% sur la partie " liquides " sur l'exercice clos en 2016, révélant une volonté d'éluder une fraction importante de l'impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée dont l'entreprise était redevable. Par suite, c'est à bon droit que le service a prononcé la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées.

17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de l'EURL A C à fin de décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2014, 2015 et 2016, de réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 août 2017 et de décharge des cotisations supplémentaires de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre des années 2015 et 2016 doivent être rejetées.

Sur les conclusions à fin de décharge présentées par M. et Mme C

18. En premier lieu, il résulte de ce qui précède que, et alors que M. et Mme C ne contestent pas que, par application des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 et du c) de l'article 111 du code général des impôts, un rehaussement des bases d'imposition de l'EURL A C conduit à leur imposition personnelle dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des revenus distribués en découlant, c'est à bon droit que le service les a assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2015 et 2016.

19. En second lieu, pour appliquer la majoration de 40% pour manquement délibéré au titre de l'année 2016 en application du a) de l'article 1729 du code général des impôts précité au point 16, le service retient l'importance, sur les années vérifiées, des recettes minorées par l'EURL A C que M. C ne pouvait ignorer en sa qualité de gérant et unique associé, permettant dès lors de considérer que la non déclaration à l'impôt sur le revenu des sommes concernées, représentatives d'un désinvestissement de la société, résulte d'une intention délibérée d'éluder l'impôt. Par suite, M. et Mme C ne sont pas fondés à demander la décharge de la majoration de 40 % pour manquement délibéré à laquelle ils ont été assujettis.

Sur le sursis de paiement :

20. Aux termes de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge est autorisé, s'il en a expressément formulé la demande dans sa réclamation et précisé le montant ou les bases du dégrèvement auquel il estime avoir droit, à différer le paiement de la partie contestée de ces impositions et des pénalités y afférentes. L'exigibilité de la créance et la prescription de l'action en recouvrement sont suspendues jusqu'à ce qu'une décision définitive ait été prise sur la réclamation soit par l'administration, soit par le tribunal compétent. () ".

21. Le présent jugement se prononce sur le fond de l'affaire. Par suite, les conclusions tendant au maintien du sursis de paiement se trouvent privées d'objet.

Sur les frais liés au litige :

22. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que l'EURL A C et que M. et Mme C demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1 : La requête de l'EURL A C est rejetée.

Article 2 : La requête de M. et Mme C est rejetée.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée A C, à M. A C, à Mme D C et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l'audience du 12 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Clément, président,

Mme Duca, première conseillère,

Mme Viallet conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 novembre 2024.

La rapporteure,

M-L. VialletLe président,

M. Clément

Le greffier,

Y. Mesnard

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Lyon, le

Le greffier,

Nos 2300255 et 2300238